結(jié)合三鹿奶粉事件，從會計內(nèi)部控制分析如何避免？

【專家解說】：由三鹿奶粉引發(fā)的“奶粉事件”震動全國。該事件不僅對整個乳制品行業(yè)影響重大，在競爭主體、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、企業(yè)架構(gòu)、供應(yīng)鏈等方面將重新洗牌，而且引發(fā)了公眾對國家危機應(yīng)對體制、社會道德和企業(yè)責(zé)任等問題的討論和反思。筆者認(rèn)為，該事件也暴露了企業(yè)在內(nèi)部控制方面的缺陷和不足，應(yīng)當(dāng)引起我們對如何建立健全、有效的內(nèi)控機制的思考。 　　一、從內(nèi)部控制角度看三鹿事件 　　根據(jù)財政部聯(lián)合證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的定義，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程，其目標(biāo)包括合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整、提高經(jīng)營效率和效果、促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。建立和實施有效的內(nèi)部控制包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個要素。從此次三鹿奶粉受三聚氰胺污染的事件本身及應(yīng)對過程我們可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)在內(nèi)部控制的五個要素中或多或少都存在不足，也給我們設(shè)計、執(zhí)行和評價內(nèi)部控制帶來反思。 　　1.內(nèi)部環(huán)境。該要素是內(nèi)部控制框架的基礎(chǔ)所在，涵蓋治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計、人力資源政策、企業(yè)文化、誠信與道德觀等多方面內(nèi)容。盡管內(nèi)部控制更強調(diào)相互牽制的制度性安排，但顯然人的因素在內(nèi)部控制，尤其是內(nèi)部環(huán)境中發(fā)揮著重要的作用。我們常說“道德使之不愿、法律使之不敢、制度使之不能”，這說明誠信與道德觀或者是企業(yè)文化在某種程度上是高于制度本身的。資料顯示，三鹿集團早在2008年3月就接到消費者反映，但直到2008年8月三鹿已經(jīng)秘密召回部分問題奶粉之時，卻仍然沒有將事件真相及可能產(chǎn)生的后果公之于眾，有媒體稱這種做法直接導(dǎo)致此后的一個多月里又有一批嬰兒食用了三鹿問題奶粉。顯然此次事件在某種程度上檢驗了三鹿集團決策層的誠信與道德觀。事實上除了三鹿集團外，向牛奶中添加三聚氰胺的耿氏兄弟等不法分子、告知這些不法分子通過添加三聚氰胺可通過檢測的技術(shù)人員、銷售給不法分子三聚氰胺化工原料的人員，都存在著只顧利益不顧消費者健康的問題，而這種環(huán)境因素也許才是真正導(dǎo)致此次事件的罪魁禍?zhǔn)?。我國的?nèi)部控制基本規(guī)范中將職業(yè)道德修養(yǎng)和專業(yè)勝任能力作為聘用員工的重要標(biāo)準(zhǔn)，要求企業(yè)加強文化建設(shè)，培育積極向上的價值觀和社會責(zé)任感，這對培育一個良好的環(huán)境氛圍，更好地發(fā)揮內(nèi)部控制的風(fēng)險防范作用有著積極的意義，而要實現(xiàn)這個目標(biāo)顯然非一朝一夕之功。 　　2.風(fēng)險評估。這個要素要求企業(yè)及時識別、系統(tǒng)分析經(jīng)營活動中與實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險，并合理確定風(fēng)險應(yīng)對策略。眾所周知，食品中不能添加的物質(zhì)遠(yuǎn)比能添加的多，現(xiàn)有的檢測手段不可能對每種有害物質(zhì)都進(jìn)行檢查。就奶粉這種需要從分散農(nóng)戶處采購原料的食品而言，每個農(nóng)戶的奶牛喂養(yǎng)過程、原料奶的加工、儲存和運輸過程等都可能存在不同的風(fēng)險，這就給原料奶的質(zhì)量檢驗帶來了挑戰(zhàn)。我們知道，一般的企業(yè)內(nèi)部控制都是針對常規(guī)事項進(jìn)行設(shè)計的（如奶粉的營養(yǎng)成分是否達(dá)標(biāo)等），而對例外事項（如添加三聚氰胺）則重視不足。這對內(nèi)部控制的設(shè)計提出了挑戰(zhàn)。顯然，食品加工企業(yè)除了對原料采購、產(chǎn)品加工、存儲儲藏、物流配送等各個環(huán)節(jié)進(jìn)行風(fēng)險評價、分析之外，還應(yīng)該就最可能產(chǎn)生風(fēng)險的環(huán)節(jié)設(shè)立應(yīng)對措施，例如風(fēng)險評估時針對生產(chǎn)的奶粉原料中可能會含有哪些有害物質(zhì)，原料提供者添加這些物質(zhì)的可能性以及消費者食用這些物質(zhì)的后果嚴(yán)重性等進(jìn)行評價、排序，并從原料采購、產(chǎn)成品的檢測驗收等方面設(shè)定有針對性的指標(biāo)，以提高內(nèi)部控制的效率和效果。 　　3.控制活動。是指企業(yè)根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，采取相應(yīng)的控制措施來將風(fēng)險控制在可接受的程度之內(nèi)。顯然，食品行業(yè)的風(fēng)險問題更多地與消費者的生命財產(chǎn)安全密切相關(guān)，控制活動也更應(yīng)該切實、有效。此次奶粉的污染物三聚氰胺盡管對普通消費者而言還非常陌生，但在食品行業(yè)并非首次出現(xiàn)。早在2007年4月，中國徐州的一家寵物食品公司在出口美國的寵物食品中添加此種物質(zhì)冒充蛋白質(zhì)，導(dǎo)致大批寵物腎衰竭而死亡。美國食品和藥品管理局也曾通報我國部分企業(yè)在出口的用于制造寵物食品的小麥蛋白、大米蛋白及麩皮等植物源性蛋白中違規(guī)添加三聚氰胺。對這種“有前科”的食品添加物，食品企業(yè)顯然應(yīng)該有所記錄和警惕。此次三鹿集團奶粉事件曝光后，根據(jù)警方抓獲的耿某介紹，在2007年底前向三鹿集團銷售的牛奶就屢次因檢驗不合格而被拒收。而三鹿集團對這種“屢次不合格”牛奶的提供者居然沒有“誠信記錄”，在其向牛奶中添加三聚氰胺，使得“問題”奶進(jìn)一步演化為“毒奶”而順利通過檢測后沒有保持“合理懷疑”。從事實看，三鹿集團能夠在2007年前“屢次”查出耿某提供的牛奶不合格，說明企業(yè)擁有嚴(yán)格的采購驗收制度并得到切實執(zhí)行，但如果能對日常控制活動中發(fā)現(xiàn)的一些不良信息進(jìn)行收集、整理，并對異?，F(xiàn)象（屢次不合格的原料提供者后來提供的都是合格原料）尋找合理解釋，以進(jìn)一步提高控制活動的效率效果，則發(fā)現(xiàn)“耿某”類不法分子的伎倆并非全無可能。 　　4.信息與溝通。這個要素從某種程度上可以看作是內(nèi)部控制的神經(jīng)系統(tǒng)，它要求企業(yè)及時、準(zhǔn)確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，確保信息在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與外部之間進(jìn)行有效溝通。從現(xiàn)有的報道看，早在2008年3月三鹿集團就已經(jīng)接到消費者的投訴，6月份反映的人越來越多，但直到2008年8月2日，三鹿集團才將相關(guān)信息上報給石家莊市政府。這中間已存在信息與溝通不及時、不全面的問題。而根據(jù)《國家重大食品安全事故應(yīng)急預(yù)案》的有關(guān)規(guī)定，地方人民政府和食品安全綜合監(jiān)管部門接到重大食品安全事故報告后，應(yīng)當(dāng)立即向上級人民政府和上級食品安全綜合監(jiān)管部門報告，并在2小時內(nèi)報告至?。▍^(qū)、市）人民政府，也可以直接向國務(wù)院和食品藥品監(jiān)管局及相關(guān)部門報告。上述規(guī)定事實上是對信息溝通的及時性做出了明確的要求，但實際情況是，石家莊市政府直到9月8日才將有關(guān)情況的書面報告提交給河北省政府。這種信息與溝通的延遲在一定程度上加大了毒奶粉的危害后果。 　　5.內(nèi)部監(jiān)督。該要素要求企業(yè)對內(nèi)部控制建立與實施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評價內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)及時加以改進(jìn)。內(nèi)部監(jiān)督分為日常監(jiān)督和專項監(jiān)督。作為中國食品工業(yè)百強、農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化國家重點龍頭企業(yè)，三鹿對內(nèi)部監(jiān)督不能說不重視，因為其產(chǎn)品是經(jīng)過“1100道檢測”的。而對于為何沒有檢測出三聚氰胺，專家給出的解釋是在現(xiàn)有的檢測指標(biāo)中主要是通過檢測氮元素來確定奶粉的蛋白質(zhì)含量，沒有針對三聚氰胺的專門檢測。而三聚氰胺這種化工原料的含氮量高達(dá)66%，不法分子正是通過增加牛奶中的氮元素含量來達(dá)到通過檢測的目的。這表明企業(yè)的監(jiān)控活動中，除了日常的監(jiān)控活動外，還應(yīng)該有一些專項的、非常規(guī)的監(jiān)控活動，從而達(dá)到發(fā)現(xiàn)控制缺陷的目的。除了三鹿產(chǎn)品，還有其他被發(fā)現(xiàn)存在問題的古城、圣元、伊利奶粉等都被授予“免檢產(chǎn)品”稱號，這意味著上述產(chǎn)品在獲取了免檢證書后可以在有效期內(nèi)不受各地質(zhì)檢部門的監(jiān)督檢查，這顯然也不符合內(nèi)部控制的持續(xù)監(jiān)控原則。 　　從三鹿奶粉事件的表面看，主要的風(fēng)險因素來自原料采購控制環(huán)節(jié)，但從事件的產(chǎn)生、發(fā)展來分析，則無疑牽涉到監(jiān)管環(huán)境、行業(yè)特征、內(nèi)部控制等多個層面。從內(nèi)部控制的設(shè)計看，我們對食品原料的采購驗收環(huán)節(jié)存在缺陷，指標(biāo)設(shè)計不全面；從內(nèi)部控制的執(zhí)行看，我們對風(fēng)險事項的識別和評估還缺乏科學(xué)合理的方法論指導(dǎo)，對信息與溝通的及時性、有效性認(rèn)識不足，在內(nèi)部環(huán)境的建設(shè)尤其是培育積極向上的價值觀和社會責(zé)任感方面還應(yīng)付出更多努力。 　　二、延伸思考 　　三鹿奶粉事件絕非個案。早年喂食垃圾的“垃圾豬肉”、喂食含瘦肉精的“問題豬肉”以及查出硝基呋喃類代謝物、環(huán)丙沙星、氯霉素、紅霉素等多種禁用魚藥殘留的“多寶魚”事件，都曾在社會上引起極大反響。這些事件或多或少都與經(jīng)濟利益相關(guān)，一些不法商販為個人私利而將法律法規(guī)、社會責(zé)任、社會公德等拋諸腦后，而對此類問題絕非查處個別責(zé)任人或出臺某項制度就可解決的，顯然需要道德、法律和制度層面的整合措施。 　　在財政部牽頭下，我國的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》已于2008年6月28日頒布，并將于2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)實施（鼓勵非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行），相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部控制評價指引、應(yīng)用指引的征求意見也在如火如荼地進(jìn)行。事實上早在2006年，上交所、深交所就先后頒布了各自的《上市公司內(nèi)部控制指引》，國資委也在2006年頒布了《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》，這對降低企業(yè)實現(xiàn)目標(biāo)過程中的不確定性、提高經(jīng)營的效率效果等發(fā)揮著積極的作用。從2007年滬深股市上市公司公布的年報看，絕大部分的上市公司都遵守證券監(jiān)管部門的通知要求，在年報中公布了內(nèi)部控制建設(shè)的相關(guān)信息，部分公司還披露了董事會/管理層的內(nèi)控自我評估報告和審計師的核實評價意見。但我們也應(yīng)該看到，內(nèi)部控制的實施遠(yuǎn)比想象中的復(fù)雜和困難。如何將內(nèi)部控制的要素、理念、框架、結(jié)構(gòu)與企業(yè)的實際經(jīng)營活動結(jié)合起來，將內(nèi)控的設(shè)計、評價、改進(jìn)真正落實，這是一項長期而艱巨的任務(wù)。尤其是內(nèi)部環(huán)境的培育問題、內(nèi)部控制實施的內(nèi)在動力問題更非短期可見效的活動。作為企業(yè)管理的有機組成部分，內(nèi)部控制不應(yīng)是空中樓閣，它應(yīng)該深植于企業(yè)的日常經(jīng)營管理之中。對于企業(yè)而言，如何從此次事件中汲取教訓(xùn)，更好地結(jié)合內(nèi)部控制規(guī)范的貫徹實施來提高企業(yè)的風(fēng)險應(yīng)對能力和戰(zhàn)略目標(biāo)，是我們應(yīng)深入思考的問題。 中國內(nèi)部控制網(wǎng)