外資企業(yè)所得稅稅收籌劃――外資企業(yè)所得稅最佳會計(jì)處理方案(1)

【專家解說】：一、外商投資企業(yè)及外國全業(yè)所得稅的基本內(nèi)容

　　外商投資企業(yè)及外國企業(yè)所得稅是在中國境內(nèi)設(shè)立的中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)就其生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，以及外國企業(yè)在中國境內(nèi)的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得繳納的一種稅。

　　（一）所得稅的納稅人

　　外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅的納稅人，可分為兩部分。

　　1.在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的外商投資企業(yè)。包括中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)。這些企業(yè)應(yīng)根據(jù)中國政府的有關(guān)規(guī)定，由外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人，按照平等互利的原則，經(jīng)過中國政府批準(zhǔn)建立的。外商投資企業(yè)的機(jī)構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)，在國外設(shè)有分支機(jī)構(gòu)的，這個(gè)總機(jī)構(gòu)連同其境外的分支機(jī)構(gòu)均為外商投資企業(yè)所得稅的納稅人。實(shí)行合作生產(chǎn)、經(jīng)營的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織是外商投資企業(yè)的納稅人，如果合作雙方實(shí)行統(tǒng)一核算，共負(fù)盈虧時(shí)，合作雙方均為外商投資企業(yè)的納稅人。

　　2.外國企業(yè)。指在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營和雖未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，而有來源于中國境內(nèi)所得的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織。它們是經(jīng)中國政府批準(zhǔn)、具有我國獨(dú)立法人資格的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。這里的機(jī)構(gòu)、場所是指管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務(wù)的場所以及營業(yè)代理人。雖未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，而有來源于中國境內(nèi)所得是指從中國境內(nèi)企業(yè)取得的利潤（股息）；取得的存款或貸款利息、債券利息、墊付款或延期付款利息等；將財(cái)產(chǎn)租給中國境內(nèi)租用者而取得的租金；提供在中國境內(nèi)使用的專利權(quán)、專有技術(shù)、商標(biāo)權(quán)等而取得的使用費(fèi)；轉(zhuǎn)讓在中國境內(nèi)房屋建筑物及其附屬設(shè)施、土地使用權(quán)等財(cái)產(chǎn)而取得的收益；經(jīng)財(cái)政部門確定征稅的從中國境內(nèi)取得的其他所得。這些經(jīng)濟(jì)組織不在中國境內(nèi)，為保證本國的稅收收入，常采取源泉控制的方式，即在付款項(xiàng)時(shí)由支付單位代扣代繳稅款的預(yù)提所得稅的方式。

　　華僑和港、澳、臺胞在內(nèi)地設(shè)立分支機(jī)構(gòu)、獨(dú)立經(jīng)營的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織以及同內(nèi)地合作生產(chǎn)、合作經(jīng)營的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織，比照外商投資企業(yè)和外國企業(yè)繳納所得稅，它們作為所得稅的納稅人。

　?。ǘ┧枚惖募{稅依據(jù)

　　在外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的所得稅會計(jì)中同樣存在著永久性差異和時(shí)間性差異，也需要計(jì)算會計(jì)收益和納稅所得。

　　1.會計(jì)收益的確定。外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的會計(jì)收益包括生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得。

　?。?）生產(chǎn)經(jīng)營所得包括從事制造業(yè)、采掘業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、畜牧業(yè)、水利業(yè)、商業(yè)、金融業(yè)、服務(wù)業(yè)、勘探開發(fā)作業(yè)以及其他行業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營所得。

　?。?）其他所得包括利潤（股息）、利息、租金、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收益、提供或轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、專有技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及營業(yè)外收益等所得。

　　外商投資企業(yè)和外國企業(yè)會計(jì)收益的構(gòu)成要素及其計(jì)算公式見企業(yè)所得稅。

　　2.納稅所得的確定。外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的納稅所得也是在確定的會計(jì)收益基礎(chǔ)上加減納稅調(diào)整項(xiàng)目計(jì)算的。

　　不準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目有：

　?。?）固定資產(chǎn)的購置、建造支出。用于購置、建造固定資產(chǎn)的支出屬于資本性支出，應(yīng)記入資產(chǎn)的價(jià)值。資產(chǎn)投入使用的磨損價(jià)值以折舊費(fèi)的形式出現(xiàn)，作為準(zhǔn)予扣除的納稅調(diào)整項(xiàng)目。

　?。?）無形資產(chǎn)的受讓、開發(fā)支出。企業(yè)接受轉(zhuǎn)讓或自行開發(fā)無形資產(chǎn)的支出屬于資本性支出，記入資產(chǎn)的價(jià)值、資產(chǎn)投入、使用后喪失的價(jià)值以攤銷的形式出現(xiàn)，作為準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目。

　　（3）資本的利息支出。企業(yè)籌集資本發(fā)生的利息支出常作為利潤分配的一項(xiàng)內(nèi)容。

　?。?）各項(xiàng)違約經(jīng)營的罰款和被沒收財(cái)物的損失。罰款和被沒收的損失在計(jì)算會計(jì)收益時(shí)，作為營業(yè)外支出列支，但在計(jì)算納稅所得時(shí)不能扣除。

　?。?）自然災(zāi)害或意外事故損失有賠償?shù)牟糠帧Ｗ匀粸?zāi)害或事故損失列作營業(yè)外支出時(shí)，應(yīng)是損失金額扣除賠償?shù)膬魮p失額，有賠償部分不能再作為納稅所得的扣除。

　?。?）用于中國境內(nèi)公益、救濟(jì)性質(zhì)以外的捐贈。

　?。?）支付給總機(jī)構(gòu)的特權(quán)使用費(fèi)。外國企業(yè)支付給總機(jī)構(gòu)同本企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的管理費(fèi)以及支付給總機(jī)構(gòu)直接提供服務(wù)所發(fā)生的實(shí)際費(fèi)用，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核同意后，可以作為準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目。外國企業(yè)同中國企業(yè)合作生產(chǎn)、經(jīng)營時(shí)，在合同中訂有攤銷總機(jī)構(gòu)管理費(fèi)的協(xié)議并經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門審核認(rèn)可，也可以作為準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目。但如果外國企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)和總機(jī)構(gòu)同屬于一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體時(shí)，分支機(jī)構(gòu)支付給總機(jī)構(gòu)的特許權(quán)使用費(fèi)，不能作為準(zhǔn)予扣除的調(diào)整項(xiàng)目。

　　（8）與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的其他支出。

　　在計(jì)算納稅所得時(shí)，除了要考慮上述準(zhǔn)予扣除和不準(zhǔn)予扣除的納稅調(diào)整項(xiàng)目外，還應(yīng)考慮外商投資企業(yè)和外國企業(yè)內(nèi)部可能出現(xiàn)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，即關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來所確定的價(jià)格。關(guān)聯(lián)企業(yè)又稱聯(lián)屬企業(yè)。《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的規(guī)定范本》和《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于避免雙重征稅的規(guī)定范本》中對關(guān)聯(lián)企業(yè)所下的定義為“締約國一方企業(yè)直接或間接參與締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本；或者同一人直接或間接參與締約國一方企業(yè)或締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本。從上述定義可以看出，只要兩個(gè)企業(yè)之間的貿(mào)易往來、財(cái)務(wù)關(guān)系不同于兩個(gè)獨(dú)立企業(yè)之間的關(guān)系，這樣的企業(yè)就是關(guān)聯(lián)企業(yè)。從我國的具體情況出發(fā)，稅法所指的關(guān)聯(lián)企業(yè)是具有下列關(guān)系的企業(yè)、公司和其他經(jīng)濟(jì)組織：

　　1）在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在著直接或間接的擁有或控制關(guān)系；

　　2）直接或間接地同為第三者所擁有或控制；

　　3）其他在利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系。

　　在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間會出現(xiàn)一些業(yè)務(wù)往來，它們之間的業(yè)務(wù)往來常常不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或支付價(jià)款、費(fèi)用，使得關(guān)聯(lián)企業(yè)的所得稅計(jì)稅依據(jù)低于獨(dú)立企業(yè)，而影響國家的稅收收入。為了保證中國的稅收收入，《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定；外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或支付價(jià)款、費(fèi)用。不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)進(jìn)行合理調(diào)整。調(diào)整的內(nèi)容及方法有：

　?。?）在商品交易價(jià)格方面，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的交易事項(xiàng)，如果未按獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來進(jìn)行結(jié)算時(shí)，應(yīng)按下列順序所確定的方法進(jìn)行調(diào)整：1）按照獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行相同或者相類似業(yè)務(wù)活動進(jìn)行調(diào)整；2）按照再銷售給無關(guān)聯(lián)企業(yè)的第三者價(jià)格應(yīng)取得的利潤水平進(jìn)行調(diào)整；3）按照成本加合理的費(fèi)用和利潤進(jìn)行調(diào)整。

　?。?）在融資利息方面，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融通資金所支付或者收取的利息，超過或低于同類業(yè)務(wù)的正常利息，可以參照正常利率進(jìn)行調(diào)整。

　?。?）在勞務(wù)費(fèi)用方面，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互提供勞務(wù)，沒有按獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來收取和支付費(fèi)用的，可以參照類似勞務(wù)活動的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整。

　?。?）在財(cái)產(chǎn)收益和所得方面，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、提供財(cái)產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來，不按獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價(jià)或收取、支付使用費(fèi)的，可以參照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額進(jìn)行調(diào)整。

　　通過上述納稅調(diào)整項(xiàng)目的調(diào)整，大多數(shù)企業(yè)能夠計(jì)算出納稅所得。但有些特殊企業(yè)確不能據(jù)此計(jì)算納稅所得，尤其是分季預(yù)交所得稅的企業(yè)。這些企業(yè)平日可采用下列方法確定納稅所得：

　?。?）不能夠提供準(zhǔn)確的成本、費(fèi)用數(shù)額，不能正確計(jì)算納稅所得的企業(yè)，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)根據(jù)企業(yè)的業(yè)務(wù)收入總額及同行業(yè)的利潤水平，核定利潤率，并據(jù)此計(jì)算納稅所得。其計(jì)算公式為：

　　納稅所得＝核定的業(yè)務(wù)收入總額×核定的利潤率

　?。?）承包勘探、開發(fā)海洋石油工程作業(yè)的企業(yè)，為簡化計(jì)算手續(xù)，以承包收入總額的10％作為納稅所得。

　?。?）從事國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的外國航空、海運(yùn)企業(yè)，以其在中國境內(nèi)裝載客貨收入總額的5％作為納稅所得。

　?。ㄈ┧枚惖亩惵?br>
　　為了吸引外資，引進(jìn)技術(shù)，并維護(hù)國家權(quán)益，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法區(qū)別所得的不同形態(tài)，采取了不同的比例稅率。

　　1.外商投資企業(yè)的所得稅、外國企業(yè)就其在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所的所得應(yīng)納的所得稅，按應(yīng)納稅所得的30％計(jì)算所得稅。此外，再按應(yīng)納稅所得的3％征收地方所得稅。實(shí)際上企業(yè)交納的是33％的所得稅率，與內(nèi)資企業(yè)所得稅率是一致的。內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一的稅率有利于公平企業(yè)稅負(fù)，公平競爭，并為統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅創(chuàng)造條件。

　　2.外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，而有取得的來源于中國境內(nèi)的利潤、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得，按20％的稅率征收預(yù)提所得稅。

　?。ㄋ模┧枚惖募{稅地點(diǎn)、納稅時(shí)限

　　1.納稅地點(diǎn)。除國家另有規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)作為納稅人，應(yīng)向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送所得稅申報(bào)表及財(cái)務(wù)報(bào)表，并按期足額繳納所得稅。

　　2.納稅時(shí)限。外商投資企業(yè)和外國企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅和地方所得稅是采用按年征算，分季預(yù)繳的方式繳納的。通常是在季度終了后的15日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后的5個(gè)月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)。

　?。ㄎ澹┧枚惖亩愂諆?yōu)惠

　　為了積極地吸引外資，減輕稅負(fù)，《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定了下列優(yōu)惠政策：

　　1.從事生產(chǎn)性的外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在10年以上的，從開始獲得利的年度起，第一年和第二年免納所得稅，第三年至第五年減半繳納所得稅。如果經(jīng)營期不滿10年，應(yīng)補(bǔ)繳已免納、減納的所得稅。屬于石油、天然氣、稀有金屬、貴重金屬等資源開采項(xiàng)目的企業(yè)，由國務(wù)院另行規(guī)定。

　　2.從事農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)的外商投資企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)的外商投資企業(yè)，按上述規(guī)定享受減免稅待遇期滿后，經(jīng)過批準(zhǔn)，在以后的10年內(nèi)仍可按應(yīng)納所得稅的稅額減納15－30％。

　　3.凡是在經(jīng)濟(jì)特區(qū)開辦的外商投資企業(yè)，在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)和在沿海港口城市的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)開辦的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，其企業(yè)所得稅減按15％的稅率納稅。

　　4.對于在沿海港口城市的老市區(qū)和沿海經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)興辦的企業(yè)，除了屬于技術(shù)密集、知識密集型的項(xiàng)目，或者外商投資在3000萬美元以上，回收投資時(shí)間長的項(xiàng)目，或者屬于能源、交通、港口建設(shè)的項(xiàng)目，其企業(yè)所得稅可以減按15％的稅率征收以外；其余的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)都減按24％的稅率繳納所得稅。

　　5.對于國家的重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目采取的優(yōu)惠措施有：開辦產(chǎn)品出口企業(yè)，在按照稅法規(guī)定減免所得稅期滿以后，凡是當(dāng)年出口產(chǎn)品產(chǎn)值達(dá)到當(dāng)年企業(yè)70％以上的，還可以按稅法規(guī)定的稅率減半繳納所得稅，對于在經(jīng)濟(jì)特區(qū)和經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的產(chǎn)品出口企業(yè)，所得稅可減按10％的稅率繳納。開辦的先進(jìn)技術(shù)企業(yè)，在按稅法規(guī)定的減免所得稅期滿后，還可延長三年減半繳納所得稅。中外方共同投資開辦建設(shè)港口碼頭的合營企業(yè)，其所得稅減按15％的稅率繳納。經(jīng)營期在15年以上的，頭5年免納所得稅，第六年至第十年減半繳納所得稅。在海南經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立從事港口、碼頭、機(jī)場、公路、鐵路、電站、煤礦、水利等基礎(chǔ)設(shè)施開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)和從事農(nóng)業(yè)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在15年以上的，經(jīng)企業(yè)申請，海南省稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，從開始獲利年度起，第一年至第五年免納企業(yè)所得稅。在上海浦東新區(qū)設(shè)立的從事機(jī)場、港口，鐵路、公路、電站等能源、交通建設(shè)項(xiàng)目的外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在15年以上的，經(jīng)企業(yè)申請，上海市稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，從開始獲利年度起，第一年至第五年免納所得稅，第六年至第十年減半繳納所得稅，在高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)設(shè)立的，被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的，減按15％的稅率繳納所得稅，從開始獲利年度起，第一、二年免納企業(yè)所得稅。

　　6.對于外國投資者從合營企業(yè)分得的利潤在中國境內(nèi)再投資，經(jīng)營期不少于5年的，退還再投資部分已納企業(yè)所得稅稅款的40％；外國投資者從企業(yè)分得的利潤。

　　在中國內(nèi)地再投資舉辦、擴(kuò)建產(chǎn)品出口企業(yè)或先進(jìn)技術(shù)企業(yè)，經(jīng)營期不少于5年的，全部退還其再投資部分發(fā)已納所得稅稅款。對投資所形成的固定資產(chǎn)，準(zhǔn)許縮短折舊年