合同能源管理如何核算？

　　4種核算方式

　　目前主要有以下4種觀點及核算方式：第一種觀點認為應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第1號—— —存貨》與《企業(yè)會計準則第4號—— —固定資產(chǎn)》核算，節(jié)能服務(wù)公司采用合同能源管理模式向用能單位提供的是自產(chǎn)的節(jié)能設(shè)備銷售、安裝及售后服務(wù)，其實質(zhì)類似于分期收款的節(jié)能設(shè)備和節(jié)能服務(wù)的混合銷售，節(jié)能設(shè)備應(yīng)作為存貨核算，同時用能單位作為購入存貨或固定資產(chǎn)核算。

　　第二種觀點認為應(yīng)按照《企業(yè)會計準則解釋第2號》的規(guī)定，參照BOT（基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)）項目處理方式進行核算，因為合同能源管理業(yè)務(wù)也要經(jīng)歷建造—— —經(jīng)營—— —轉(zhuǎn)移這一過程。

　　第三種觀點是認為合同能源管理屬于一項融資租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號—— —租賃》中的融資租賃的相關(guān)規(guī)定進行核算。這是因為合同能源管理業(yè)務(wù)就是節(jié)能服務(wù)公司按照用能單位的要求建造的特殊固定資產(chǎn)，節(jié)能服務(wù)公司在合同期間分期收回投資并獲得收益，合同期滿將資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給用能單位。且資產(chǎn)多為專用設(shè)備，一般只有用能單位才能使用，與準則中的融資租賃規(guī)定相吻合。

　　第四種觀點是認為合同能源管理屬于一項經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號—— —租賃》中的經(jīng)營租賃的相關(guān)規(guī)定進行核算，因為節(jié)能服務(wù)公司建造的設(shè)備是公司未來出租的固定資產(chǎn)，未來從用能單位獲取的收益中，一部分是投資成本的回收，一部分是租金收益，合同期內(nèi)，節(jié)能服務(wù)公司將各期取得的收益按照直線法確認為當(dāng)期收益；而用能單位由于只有使用權(quán)，按各期節(jié)能收益的一定比例向節(jié)能服務(wù)公司支付設(shè)備使用費，通常按直線法計入當(dāng)期支出，因此與經(jīng)營租賃一致，而且簡單、直接。

　　用哪種核算方式更妥當(dāng)？

　　結(jié)合企業(yè)會計準則和已出臺的相關(guān)法規(guī)，從合同能源管理的實際經(jīng)濟內(nèi)容來看，可以發(fā)現(xiàn)：第一，合同能源管理是一項資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)，該資產(chǎn)可以是一條生產(chǎn)線或一個系統(tǒng)集成，也可以是生產(chǎn)線的組成部分或系統(tǒng)集成的組成部分。該項資產(chǎn)可以是一項有形資產(chǎn)，也可以是一項無形資產(chǎn)，一般通過折舊或攤銷轉(zhuǎn)化為貨幣資產(chǎn)，并不符合存貨準則的相關(guān)規(guī)定。

　　第二，BOT項目是企業(yè)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，即授予人是政府，基礎(chǔ)資產(chǎn)是公共基礎(chǔ)設(shè)施（如道路等），通常是一個項目由一個公司運作的模式。而合同能源管理是節(jié)能服務(wù)公司為用能單位建造的專用設(shè)備，即授予人是用能單位（企事業(yè)單位），基礎(chǔ)資產(chǎn)是專用節(jié)能設(shè)備（如商場的聲光電系統(tǒng)等），通常是一個公司運作多個項目。BOT業(yè)務(wù)所建造的基礎(chǔ)設(shè)施一般不作為項目公司的固定資產(chǎn)，是一項金融資產(chǎn)（如長期股權(quán)投資）或無形資產(chǎn)（如投資支出換取的特許權(quán)：政府授予的公路收費權(quán)）。而在合同能源管理中一般不存在這種特許權(quán)。因此，合同能源管理適用BOT核算方式較為勉強。

　　第三，在合同能源管理業(yè)務(wù)中，能源管理合同的履行需依賴特定資產(chǎn)（節(jié)能設(shè)備），該節(jié)能設(shè)備雖然形式上是由節(jié)能服務(wù)公司使用管理，但受到用能單位限制，在合同期內(nèi)，合同條款對節(jié)能服務(wù)公司在運營設(shè)備期間的服務(wù)類型、服務(wù)對象、服務(wù)價格進行了限定，因此節(jié)能設(shè)備的實際使用權(quán)在用能單位，即節(jié)能設(shè)備的使用權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移。根據(jù)《企業(yè)會計準則講解2010》釋義，確定一項協(xié)議是否屬于或包含租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)重點考慮兩個因素：一是履行該協(xié)議是否依賴某特定資產(chǎn)；二是協(xié)議是否轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的使用權(quán)。所以，合同能源管理應(yīng)該屬于租賃業(yè)務(wù)范疇。

　　第四，能源管理合同條款表現(xiàn)為效益分成而不是固定租金的收付，通常是確定節(jié)能額的分成百分比，而不是絕對額，對節(jié)能服務(wù)公司來講是未來不固定的服務(wù)收入，對用能單位來講是未來不確定的支出，具有波動性。這就導(dǎo)致無法按照融資租賃的核算要求計算最低付款額和最低收款額。

　　第五，合同能源管理下的節(jié)能設(shè)備在合同期內(nèi)資產(chǎn)所有權(quán)仍是節(jié)能服務(wù)公司，用能單位只擁有使用權(quán)，未來收益不能確定，與節(jié)能設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬實質(zhì)上沒有全部轉(zhuǎn)移給用能單位。節(jié)能服務(wù)公司在合同期內(nèi)要對資產(chǎn)進行折舊或攤銷，而用能單位無法視同自有固定資產(chǎn)入賬，支付的租金已列入當(dāng)期損益，也不允許再計提該項資產(chǎn)的折舊或攤銷。而且，該資產(chǎn)在合同期的使用中因運營的需要可能不斷地發(fā)生投入，事先很難確定資產(chǎn)的價值。

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