環(huán)境保護(hù)稅和排污費(fèi)繳納義務(wù)成立條件的比較研究

大氣網(wǎng)訊:一、引言

2016年12月25日，第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十五次會(huì)議通過(guò)了《環(huán)境保護(hù)稅法》，該法將自2018年1月1日施行。《環(huán)境保護(hù)稅法》制定過(guò)程中堅(jiān)持的基本原則之一就是“制度平移”。不過(guò)，這個(gè)提法在相當(dāng)程度上其實(shí)稀釋了排污費(fèi)改環(huán)境保護(hù)稅的意義。通過(guò)比較就會(huì)發(fā)現(xiàn)，這部法律在很多方面都進(jìn)行真誠(chéng)了的思考，給理論和實(shí)踐也帶來(lái)了很多新鮮課題。環(huán)境保護(hù)稅從排污收費(fèi)制度中“平移”過(guò)來(lái)的制度內(nèi)容主要體現(xiàn)在實(shí)體方面；而這種“平移”在征管上卻并未實(shí)現(xiàn)。事實(shí)上，在環(huán)境保護(hù)稅的征管上，環(huán)境保護(hù)行政主管部門并未出局，它和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的部門協(xié)作被明確寫進(jìn)《環(huán)境保護(hù)稅法》第四章并被多次提及。這其中的原因很多，本文無(wú)意對(duì)此一一展開。但通過(guò)比較環(huán)境保護(hù)稅和排污費(fèi)繳納義務(wù)的成立條件來(lái)考察兩種不同性質(zhì)公共課征之間“平移”的制度基礎(chǔ)，卻是一個(gè)值得嘗試的視角。

二、關(guān)于稅收債務(wù)發(fā)生的理論爭(zhēng)議：稅收構(gòu)成要件說(shuō)還是稅收核定說(shuō)？

稅收債務(wù)發(fā)生的條件曾經(jīng)是稅收核定說(shuō)和稅收構(gòu)成要件說(shuō)兩種理論立場(chǎng)交鋒最為激烈的地方。

稅收核定說(shuō)主張稅收債務(wù)必須經(jīng)由行政行為才能發(fā)生，稅收構(gòu)成要件的滿足并不成就稅收債務(wù)，只能成為行政機(jī)關(guān)行使課稅權(quán)的根據(jù)。在行政行為的分類上，行政機(jī)關(guān)核定稅收屬于科予義務(wù)的命令行為，因此，稅收債務(wù)仍然體現(xiàn)行政權(quán)力的支配作用。如果沒有行政機(jī)關(guān)核定稅收的行為，即便稅收構(gòu)成要件已經(jīng)全部滿足，稅收債務(wù)也不會(huì)發(fā)生。構(gòu)成要件說(shuō)則主張稅收債務(wù)的發(fā)生以構(gòu)成要件的滿足為條件，而構(gòu)成要件的內(nèi)容又是由法律直接設(shè)定。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為對(duì)稅收債務(wù)的發(fā)生沒有任何意義，它最多只能從程序上起到確認(rèn)作用。也就是說(shuō)，稅收債務(wù)和民法上的無(wú)因管理、不當(dāng)?shù)美约扒謾?quán)行為之債一樣，其發(fā)生都是基于法律的直接規(guī)定，而不是基于當(dāng)事人的法律行為或行政機(jī)關(guān)的權(quán)力措施。

稅收核定說(shuō)將稅收構(gòu)成要件的滿足和稅收行政核定相結(jié)合，增加了稅收債務(wù)發(fā)生的限制性條件。不過(guò)，這種做法也會(huì)帶來(lái)另一方面的問(wèn)題。如果以稅收核定為標(biāo)準(zhǔn)，稅收債務(wù)的成立時(shí)間勢(shì)必因稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作差異而難以統(tǒng)一。即便稅收要件同時(shí)滿足，只要稅務(wù)核定的時(shí)間不同，稅收債務(wù)發(fā)生的時(shí)間必然不同，并進(jìn)一步導(dǎo)致稅收債務(wù)的具體內(nèi)容發(fā)生變化。如果稅務(wù)債務(wù)是否發(fā)生、何時(shí)發(fā)生的決定權(quán)完全掌握在行政機(jī)關(guān)，納稅人的自由和平等實(shí)際上無(wú)法得到保障。在這種情況下，除法技術(shù)上的瑕疵外，因?yàn)闄?quán)力尋租所帶來(lái)的腐敗也必定是不可避免的。

而構(gòu)成要件說(shuō)將稅收債務(wù)的成立獨(dú)立于核定稅收的行政行為，使行政行為對(duì)稅收債務(wù)的發(fā)生僅具有宣示的作用，這對(duì)提升納稅人的主體地位和約束行政機(jī)關(guān)以權(quán)謀私，無(wú)疑是大有幫助的。據(jù)此，納稅人只需要根據(jù)法律判斷自己是否發(fā)生納稅義務(wù)，而行政機(jī)關(guān)的稅收核定行為也只有在構(gòu)成要件滿足時(shí)才具有合法性。

值得一提的是，由于行政規(guī)費(fèi)相比之下在基礎(chǔ)理論的供給上嚴(yán)重不足，加之存在稅、費(fèi)同為國(guó)家公共課征這一宏觀考察視角，所以雖然稅收核定說(shuō)和構(gòu)成要件說(shuō)產(chǎn)生于稅法領(lǐng)域，但這兩種學(xué)說(shuō)對(duì)于稅、費(fèi)發(fā)生條件的理論指導(dǎo)意義上基本上是可以統(tǒng)一的，完全可以用來(lái)分析不同國(guó)家公課類型繳納義務(wù)的發(fā)生。

三、稅收和排污費(fèi)繳納義務(wù)發(fā)生條件的理論選擇

構(gòu)成要件說(shuō)于1919年由德國(guó)的《帝國(guó)稅收通則》首次加以肯定。該法第81條規(guī)定：“租稅債務(wù)在法律規(guī)定的租稅要件充分時(shí)成立。為確保租稅債務(wù)而需確定稅額的情形，不得阻礙該租稅債務(wù)的成立?！钡聡?guó)1977年《稅收通則》第38條對(duì)該說(shuō)完全予以繼承。從此，可以說(shuō)無(wú)論是在理論上還是在實(shí)踐中，關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生的構(gòu)成要件說(shuō)得到了更多的擁戴，奧地利《聯(lián)邦租稅通則》、日本國(guó)稅通則都是如此。相比而言，我國(guó)由于缺乏稅收通則之類屬于稅收基本法性質(zhì)的立法，不僅稅收債務(wù)的發(fā)生條件在法律上沒有統(tǒng)一的規(guī)定，就連稅收債務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定也是散見于各個(gè)稅種法之中。不過(guò)從現(xiàn)有的規(guī)定來(lái)看，我國(guó)稅法總體上并不承認(rèn)稅收債務(wù)的發(fā)生以稅收核定為條件，而是強(qiáng)調(diào)稅收構(gòu)成要件的滿足。比如現(xiàn)行《增值稅暫行條例》第十九條就規(guī)定納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間是：“(一)發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。(二)進(jìn)口貨物，為報(bào)關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天。”同時(shí)，該條例第二十三條規(guī)定：“增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個(gè)月或者1個(gè)季度……納稅人以1個(gè)月或者1個(gè)季度為1個(gè)納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報(bào)納稅;以1日、3日、5日、10日或者15日為1個(gè)納稅期的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起15日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款?！笨梢姡鲋刀惣{稅義務(wù)的發(fā)生并不以行政確認(rèn)為前提。逾期不繳納稅款的，根據(jù)《稅收征管法》，不僅可以加收滯納金，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納仍逾期不繳的，可以科處罰款。

對(duì)于排污費(fèi)的繳納，在《環(huán)境保護(hù)法》和各個(gè)污染防治法中都有規(guī)定。比如《環(huán)境保護(hù)法》第四十三條規(guī)定：“排放污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定繳納排污費(fèi)……”于２０１８年１月１日開始新施行《水污染防治法》在修訂前的第二十四條（現(xiàn)已經(jīng)被刪除）規(guī)定：“直接向水體排放污染物的企業(yè)事業(yè)單位和個(gè)體工商戶，應(yīng)當(dāng)按照排放水污染物的種類、數(shù)量和排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)繳納排污費(fèi)……”等等。但這些實(shí)體性的法律文件都只強(qiáng)調(diào)繳費(fèi)義務(wù)的存在，沒有直接涉及排污費(fèi)繳納義務(wù)發(fā)生的判斷。事實(shí)上，和我國(guó)將各個(gè)稅種的稅收構(gòu)成要件理解為實(shí)體問(wèn)題的法例不同，在排污收費(fèi)制度中，對(duì)于繳費(fèi)義務(wù)的發(fā)生是作為一個(gè)程序問(wèn)題處理的?！杜盼圪M(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》第十四條規(guī)定：“排污費(fèi)數(shù)額確定后，由負(fù)責(zé)污染物排放核定工作的環(huán)境保護(hù)行政主管部門向排污者送達(dá)排污費(fèi)繳納通知單。排污者應(yīng)當(dāng)自接到排污費(fèi)繳納通知單之日起7日內(nèi)，到指定的商業(yè)銀行繳納排污費(fèi)……”雖然排污者必須向環(huán)境保護(hù)行政主管部門申報(bào)所排放污染物的種類、濃度、數(shù)量和排放去向等相關(guān)內(nèi)容，這是法律施加給排污主體的法定強(qiáng)制性義務(wù)。甚至對(duì)排污主體拒報(bào)、謊報(bào)的行為，法律也規(guī)定了罰則。但根據(jù)《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》梳理的基本程序卻是：由環(huán)境保護(hù)行政主管部門對(duì)排污單位申報(bào)的污染物種類、數(shù)量進(jìn)行核定，并將核定后的污染物種類、數(shù)量書面通知排污主體。因此，在實(shí)施了由環(huán)境保護(hù)行政主管部門對(duì)排污主體排污情況核定的程序后，繳納排污費(fèi)依據(jù)真實(shí)與否的責(zé)任至少已經(jīng)相當(dāng)程度轉(zhuǎn)由環(huán)保部門承擔(dān)。排污者不是象納稅人那樣在主動(dòng)在履行一項(xiàng)國(guó)家公課，而是在執(zhí)行環(huán)境保護(hù)行政主管部門的一項(xiàng)具體行政決定。其國(guó)家公課發(fā)生條件的理論選擇，當(dāng)屬核定說(shuō)。

四、環(huán)境保護(hù)稅納稅義務(wù)發(fā)生條件的考量因素

僅從公共課征義務(wù)發(fā)生這個(gè)角度來(lái)看，排污費(fèi)“制度平移”為環(huán)境保護(hù)稅的提法其實(shí)相當(dāng)可疑，至少略嫌草率。由于這兩種公共課征發(fā)生的理論基礎(chǔ)和制度實(shí)踐不一樣，其實(shí)根本無(wú)法平移，必須進(jìn)行制度調(diào)試和創(chuàng)新。

對(duì)于環(huán)境保護(hù)稅來(lái)說(shuō)，由于其征稅客體是排污行為，所以關(guān)于其納稅義務(wù)的發(fā)生和履行，尤其需要作一些個(gè)性化的考慮。傳統(tǒng)課稅事實(shí)的認(rèn)定，首先是一個(gè)事實(shí)問(wèn)題，同時(shí)也是一個(gè)法律適用的問(wèn)題。對(duì)于事實(shí)問(wèn)題，主要是收入（所得）和財(cái)產(chǎn)的有無(wú)和多寡，這對(duì)納稅人的認(rèn)知能力來(lái)說(shuō)，進(jìn)行有效識(shí)別并沒有天然障礙，在此前提下進(jìn)行的納稅申報(bào)雖然涉及到法律適用，但已經(jīng)可以滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)課征稅款的信息需求?？墒菍?duì)于排污行為，不僅排污當(dāng)量的多少、排序?qū)τ谄胀ㄅ盼壑黧w無(wú)法識(shí)別，甚至連污染因子的有無(wú)都無(wú)從判斷。一個(gè)從事美發(fā)行業(yè)的納稅人完全可以基于常識(shí)判斷自己的收入并計(jì)算所得，但要求他精確判斷每天排放污水中的污染物種類和濃度，肯定是不能從容做到的。這就必然帶來(lái)傳統(tǒng)稅種征管中很難遇到的問(wèn)題。

首先，是納稅成本的高企。污染檢測(cè)不僅專業(yè)，而且需要大量的人力、物力和財(cái)力投入。比如要求納稅人安裝使用的符合國(guó)家規(guī)定和監(jiān)測(cè)規(guī)范的污染物自動(dòng)監(jiān)測(cè)設(shè)備，動(dòng)輒幾十上百萬(wàn)。對(duì)水質(zhì)做一次常規(guī)檢測(cè)，其直接的試劑和人工支出等費(fèi)用一般也超出了一個(gè)普通代賬會(huì)計(jì)的聘用成本。即使通過(guò)環(huán)境執(zhí)法監(jiān)察捕獲的排污信息不需要納稅人負(fù)擔(dān)，但這是以國(guó)家財(cái)政不能缺席為代價(jià)的。這意味著，對(duì)環(huán)境保護(hù)稅進(jìn)行有效的納稅申報(bào)，已不能簡(jiǎn)單視為納稅人的完全義務(wù)，而需要環(huán)境監(jiān)測(cè)部門和環(huán)境行政執(zhí)法部門的積極參與。

其次，環(huán)境保護(hù)稅的計(jì)稅依據(jù)必須經(jīng)過(guò)行政確認(rèn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)只是征收公課的國(guó)家職能部門，對(duì)環(huán)境保護(hù)稅計(jì)稅依據(jù)即排污量的判斷已經(jīng)溢出了它征管能力的范圍。而即使不征排污費(fèi)，環(huán)境保護(hù)行政主管部門也需要對(duì)排污者的排污量進(jìn)行確認(rèn)，以作為其跟進(jìn)其它環(huán)境保護(hù)措施（比如排污許可、限期治理等）的事實(shí)依據(jù)。從行政權(quán)彼此尊重的角度出發(fā)，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于其它行政機(jī)關(guān)的執(zhí)法結(jié)論進(jìn)行形式審查并作為課稅依據(jù)，是現(xiàn)實(shí)選擇，也不存在理論上的硬傷。只是這種行政確認(rèn)，要放在整個(gè)行政系統(tǒng)的大背景下來(lái)考察。而《環(huán)境保護(hù)稅法》在第四章第十四條強(qiáng)調(diào)的稅務(wù)機(jī)關(guān)、環(huán)境保護(hù)主管部門和其他相關(guān)單位“分工協(xié)作工作機(jī)制”、第十五條強(qiáng)調(diào)的環(huán)境保護(hù)主管部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立“工作配合機(jī)制”等等表述其實(shí)已經(jīng)表明，這種由環(huán)境保護(hù)行政主管部門參與對(duì)環(huán)境保護(hù)稅納稅義務(wù)的行政確認(rèn)已經(jīng)是整個(gè)稅收征管過(guò)程的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

第三，納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間難以把握?！董h(huán)境保護(hù)稅法》第十六條規(guī)定：“納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人排放應(yīng)稅污染物的當(dāng)日”。但這個(gè)日期只有立法上宣示的意義，從納稅人的角度來(lái)說(shuō)，其實(shí)很難根據(jù)它來(lái)鎖定實(shí)際納稅義務(wù)的履行時(shí)間。除了一些自身具備污染監(jiān)測(cè)條件的重點(diǎn)污染源企業(yè)以外，更多的排污者根本不能自主精確掌握哪一天是否排放應(yīng)稅污染物以及污染物的種類和濃度滿足了課稅的條件。更為重要是，排放污染物的行政確認(rèn)過(guò)程，不是納稅人可以掌握的。因?yàn)橐原h(huán)境保護(hù)行政主管部門作出行政確認(rèn)的時(shí)間來(lái)確定納稅申報(bào)和履行納稅義務(wù)的時(shí)間有多大意義很值得商榷，而因?yàn)榄h(huán)境保護(hù)行政主管部門的工作延誤來(lái)追究納稅人的逾期申報(bào)和納稅的法律責(zé)任，那更是即非良法，亦非善治。

最后，納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間這一課稅事實(shí)在很多情況下不得不進(jìn)行法律推定。當(dāng)前環(huán)境監(jiān)測(cè)的科技水平，根本做不到對(duì)排污量的精確判斷，而環(huán)境檢測(cè)的精確度和資源的投入密切相關(guān)?；谛姓?zhí)法的效率導(dǎo)向和比例原則，實(shí)踐中的選擇往往相當(dāng)無(wú)奈?！董h(huán)境保護(hù)稅法》第十條規(guī)定的四種排污量的計(jì)算方法，本質(zhì)上都不是基于基礎(chǔ)事實(shí)的必然性推理，而是對(duì)課稅事實(shí)的推定，只是在推定效果上的或然性有所強(qiáng)弱而已。而且這種推定出來(lái)的課稅事實(shí)，針對(duì)的是排污量，而非納稅義務(wù)的發(fā)生。比如實(shí)踐中采用最多的物料衡算法，是以生產(chǎn)要素或消費(fèi)品所包含的污染物數(shù)量作為計(jì)稅依據(jù)，在這種情況下，納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間往往被推定為生產(chǎn)要素或者消費(fèi)品的購(gòu)進(jìn)和使用時(shí)間，而不是污染物的排放時(shí)間。結(jié)合上述分析，在《環(huán)境保護(hù)稅法》中鄭重其事的規(guī)定納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，或許沒有太大的意義。真正需要把握的，或者說(shuō)可以把握的，其實(shí)是納稅義務(wù)的履行時(shí)間。

五、環(huán)境保護(hù)稅的納稅義務(wù)該如何發(fā)生？

通過(guò)以上的論述可以發(fā)現(xiàn)，環(huán)境保護(hù)稅已經(jīng)不能接受構(gòu)成要件說(shuō)作為其理論上的指導(dǎo)，而現(xiàn)有的征管程序也需要積極跟進(jìn)以應(yīng)對(duì)環(huán)境保護(hù)稅征管帶來(lái)的挑戰(zhàn)。在這個(gè)問(wèn)題上，思考的方向很可能不是“費(fèi)”向“稅”的一味遷就，而是“稅”本身需要充分考慮排污費(fèi)征管的實(shí)踐進(jìn)行征管流程的再造！

有觀點(diǎn)認(rèn)為：構(gòu)成要件說(shuō)是為了證成納稅義務(wù)的發(fā)生或者成立，而稅收核定說(shuō)則強(qiáng)調(diào)納稅義務(wù)的實(shí)際履行，兩者之間并不必然沖突。反映到納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間上，就可能存在兩個(gè)時(shí)間點(diǎn)：一個(gè)是納稅義務(wù)的成立時(shí)間；另一個(gè)是納稅義務(wù)的履行時(shí)間。前者影響到稅收利息的計(jì)算，后者則涉及滯納金的加收?；蛘哒f(shuō)，稅收債務(wù)成立時(shí)間是納稅義務(wù)的“應(yīng)然”狀態(tài)，即“法定之債”，對(duì)應(yīng)納稅申報(bào)；稅收債務(wù)履行時(shí)間則為“實(shí)然狀態(tài)”，即“事實(shí)之債”，對(duì)應(yīng)稅款繳納。這種觀點(diǎn)在理論上似乎徹底了，但納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間由于切斷了與納稅義務(wù)履行時(shí)間的必然聯(lián)系，很容易淪為了一種單純的理論存在。加之我國(guó)現(xiàn)行法律很難說(shuō)已經(jīng)有效區(qū)分了稅收債務(wù)的發(fā)生時(shí)間和履行時(shí)間，稅收利息也同樣缺乏實(shí)定法的依據(jù)。這解決不了環(huán)境保護(hù)稅的現(xiàn)實(shí)困境。

按照構(gòu)成要件說(shuō)，稅收債務(wù)自稅收構(gòu)成要件滿足之日起成立，無(wú)需專門的納稅申報(bào)或稅收核定程序。既然如此，稅法上好像沒有必要再對(duì)稅收債務(wù)的發(fā)生時(shí)間做出規(guī)定。然而，不論是我國(guó)稅法還是國(guó)外稅法的立法例，卻并不如此。對(duì)于各個(gè)稅種，往往都有各自納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定。例如，所得稅一般以年度終了為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，而財(cái)產(chǎn)稅則為取得財(cái)產(chǎn)之時(shí)等等。更為重要的是，稅收構(gòu)成要件理論還存在一個(gè)致命的“硬傷”，即盡管納稅義務(wù)依法產(chǎn)生，但其準(zhǔn)確數(shù)額卻無(wú)從得知，所以似乎必須有一種程序從量上確定納稅義務(wù)的具體內(nèi)容。申而論之，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅義務(wù)的確定也是跟進(jìn)各種稅款征收?qǐng)?zhí)行程序的前提，僅僅根據(jù)納稅人的申報(bào)進(jìn)行征收是難以想象的。所以，以美國(guó)為典型，稅收核定說(shuō)被奉為圭皋。美國(guó)稅法基于誠(chéng)信推定，認(rèn)為所有的納稅人都會(huì)主動(dòng)申報(bào)。而稅收的征收必須以稅收核定為前提。稅收核定之前一般先由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收認(rèn)定。若稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)認(rèn)定確信申報(bào)無(wú)誤，通過(guò)簡(jiǎn)易核定程序，啟動(dòng)征收程序；若稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定與納稅申報(bào)不一致，則進(jìn)行稅務(wù)稽查，并按照稽查調(diào)整后的數(shù)額核定稅收。即使在我國(guó)稅制中，構(gòu)成要件說(shuō)也并沒有一統(tǒng)天下。這其中一個(gè)典型的例證就是契稅。根據(jù)《契稅暫行條例》第8條的規(guī)定，“契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。”這規(guī)定看似明確，理論上也堅(jiān)持了構(gòu)成要件說(shuō)，但由于合同訂立之時(shí)一般不能確定最終成交價(jià)以致計(jì)稅依據(jù)無(wú)法認(rèn)定，對(duì)于期房或者交易價(jià)格未定之情形，實(shí)踐中其實(shí)很難操作。所以《契稅暫行條例》第九條規(guī)定：“納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)，向土地、房屋所在地的契稅征收機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并在契稅征收機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納稅款。”這實(shí)際上對(duì)納稅義務(wù)的發(fā)生和履行分開處理，而在具有實(shí)踐意義的履行問(wèn)題上，選擇了核定說(shuō)。

實(shí)際上，雖然從我國(guó)稅法的內(nèi)在邏輯來(lái)看，它在稅收債務(wù)的發(fā)生上堅(jiān)持了構(gòu)成要件理論，但實(shí)踐中卻一直為該理論上的欠缺而困擾。比如說(shuō)稅務(wù)稽查與稅務(wù)檢查的清晰邊界何在？納稅人如何更正自身的申報(bào)錯(cuò)誤？稅收核定是否意味著對(duì)納稅義務(wù)的某種終極確認(rèn)？納稅評(píng)估在法律上又該如何定位？……不過(guò)，抽絲剝繭，通過(guò)仔細(xì)分析就會(huì)發(fā)現(xiàn)，這些疑問(wèn)其實(shí)都圍繞著一個(gè)核心，即稅收債務(wù)的確認(rèn)。如果將稅收債務(wù)的確認(rèn)獨(dú)立出來(lái)考察，或許可以驚喜地發(fā)現(xiàn)：不僅在理論上可能獲得一種相對(duì)更為徹底的解答，也可一掃實(shí)踐中的種種亂象，梳理出一個(gè)清潔的稅收?qǐng)?zhí)法程序。首先，當(dāng)然是課稅事實(shí)的發(fā)生，構(gòu)成要件的實(shí)現(xiàn)仍然是納稅義務(wù)成就的前提；其次，確定構(gòu)成要件中的各種課稅事實(shí)，核心是稅款的確認(rèn)，以此作為執(zhí)行之基礎(chǔ)；最后，是納稅義務(wù)的執(zhí)行。如果接受稅收核定說(shuō)作為納稅義務(wù)發(fā)生的理論基礎(chǔ)，我國(guó)的稅收征管模式已經(jīng)可以努力作一種體系化的表達(dá)，即“發(fā)生課稅事實(shí)—稅收核定—執(zhí)行”。這顯然意味著無(wú)論是立法還是執(zhí)法，都需要一系列的改變。

令人欣慰的是，稅收征管法的修改在2008年列入十一屆全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃后，于2015年1月5就《稅收征管法修訂稿（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱“征求意見稿”）向全社會(huì)征求意見。這一稿對(duì)稅收征管法的篇章結(jié)構(gòu)和具體內(nèi)容都作了較大調(diào)整，其中新設(shè)一章“稅額確認(rèn)”在某種意義就是對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生的理論更新。申報(bào)確認(rèn)被定位于稅收征管的中心環(huán)節(jié)，似乎希望在對(duì)各個(gè)征管環(huán)節(jié)進(jìn)行有效整合的基礎(chǔ)上，對(duì)整個(gè)征管模式從理論上做一種徹底的解決。不過(guò)值得一提的是，以“稅額確認(rèn)”來(lái)界定上述第二個(gè)環(huán)節(jié)有著明顯的問(wèn)題。因?yàn)榫唧w的稅額對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)行為的對(duì)象來(lái)說(shuō)，只是其中部分選項(xiàng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)要確定的納稅義務(wù)，既包括對(duì)已經(jīng)進(jìn)行的申報(bào)，也包括沒有申報(bào)的內(nèi)容；既包括基于課稅事實(shí)的必然性推理，也包括或然性甚至虛假性的推定；既包括納稅期限屆滿后的確定，也包括特殊情況下的提前確定或者緊急狀況的臨時(shí)確定；對(duì)于沒有申報(bào)的，確定納稅義務(wù)還涉及到對(duì)于納稅主體等具體稅額以外其它構(gòu)成要件的判斷。顯然，稅額確認(rèn)在內(nèi)容涵攝上確實(shí)力有未逮。倒是在征求意見稿中作為稅額確認(rèn)子概念的稅收核定能夠有效承載這個(gè)使命。

我國(guó)現(xiàn)行稅收征管法中，稅收核定僅僅被理解為一種補(bǔ)充性的征收方式甚至稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種特殊權(quán)力。事實(shí)上，它是個(gè)被曲解同時(shí)又存在重大理論和實(shí)踐價(jià)值的概念。從稅收核定的字面意義上來(lái)理解，它包括核實(shí)和確定，且表達(dá)核定范圍的“稅收”在外延上比“稅額”更理想。在美國(guó)的稅收征管程序中，對(duì)稅收核定的理解和運(yùn)用就要寬泛和靈活得多。美國(guó)的稅收核定分為簡(jiǎn)易核定、欠稅核定、預(yù)險(xiǎn)核定和破產(chǎn)接管狀態(tài)下的稅收核定，基本上可以解決在美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)所面臨的不同情況下課稅事實(shí)的確定問(wèn)題。在此基礎(chǔ)上，我國(guó)現(xiàn)行稅收征管的工作序列也可以重新進(jìn)行策略組合。檢查和稽查是服務(wù)于稅收核定的，同時(shí)查處違法行為，二者存在交叉關(guān)系。區(qū)別主要在于征管系列的稅務(wù)機(jī)關(guān)并非專司稽查，其檢查權(quán)的行使除查處違法行為外，更主要的功能是為了稅收核定。而檢查和稽查都是外部執(zhí)法行為，稅收核定還可以也應(yīng)當(dāng)借助內(nèi)部行政行為來(lái)實(shí)現(xiàn)，如選案、電子比對(duì)、約談等，這就是納稅評(píng)估。

雖然環(huán)境保護(hù)稅的征管還存在不少問(wèn)題需要研究，但通過(guò)稅法基礎(chǔ)理論的更新和征管流程的再造，環(huán)境保護(hù)稅的前述種種個(gè)性化需求已經(jīng)能夠被有效滿足，從而使它可以有效融入整個(gè)稅制。當(dāng)前最為現(xiàn)實(shí)的任務(wù)是加快《稅收征管法》的修訂進(jìn)程，以立法的形式完成對(duì)稅收核定說(shuō)的接收和確認(rèn)?！董h(huán)境保護(hù)稅法》自2016年12月25日通過(guò)，自2018年1月1日施行，這一年的實(shí)踐準(zhǔn)備期，也埋伏了對(duì)《稅收征管法》修訂的積極預(yù)期。

原標(biāo)題:【思享】胡邵峰等：環(huán)境保護(hù)稅和排污費(fèi)繳納義務(wù)成立條件的比較研究