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【專(zhuān)家解說(shuō)】：COSO內(nèi)部控制整體框架 水門(mén)事件后，內(nèi)部控制理論引起了美國(guó)各界的廣泛重視。然而，對(duì)內(nèi)部控制的理解分歧卻由來(lái)已久，立法者、監(jiān)管者和商人的不同利益決定了各自不同的立場(chǎng)。90年代初成立的COSO(Committee of Sponsoring Organization)，開(kāi)創(chuàng)性地提出了一套成體系的內(nèi)部控制整體框架，這標(biāo)志內(nèi)部控制理論發(fā)展到新的階段,贏得了各方的好評(píng)。 一、COSO內(nèi)部控制整體框架的誕生 1997年，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《反國(guó)外賄賂法》(FCPA)，在反賄賂條款之外，又規(guī)定了與會(huì)計(jì)及內(nèi)部控制有關(guān)的條款。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)的審計(jì)人員責(zé)任委員會(huì)發(fā)布了《報(bào)告、結(jié)論與建議》。隨后，在1980、1982、1984年先后頒布了審計(jì)準(zhǔn)則公告第30號(hào)、第43號(hào)、第48號(hào)。財(cái)務(wù)經(jīng)理人員協(xié)會(huì)(FEI)發(fā)布了《美國(guó)公司的內(nèi)部控制：現(xiàn)狀》。美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)則要求上市公司提交其內(nèi)部控制的報(bào)告書(shū)。 1985年，由AICPA、美國(guó)審計(jì)總署(AAA)、FEI等機(jī)構(gòu)共同贊助成立了全國(guó)舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)(National Commission On Fraudulent Financial Reporting)，即tread－way委員會(huì)。Tread－way委員會(huì)旨在研究舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生的原因及其相關(guān)領(lǐng)域，其中包括內(nèi)部控制不健全的問(wèn)題。Tread－way委員會(huì)就內(nèi)部控制問(wèn)題提出了許多有價(jià)值的建議，并倡議建立一個(gè)專(zhuān)門(mén)研究?jī)?nèi)部控制問(wèn)題的委員會(huì)。因此，Tread－way委員會(huì)的贊助機(jī)構(gòu)成立了私人性質(zhì)的COSO，其組成人士包括美國(guó)會(huì)計(jì)師學(xué)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)、金融管理學(xué)會(huì)等專(zhuān)業(yè)團(tuán)體的成員。1992年，COSO提出了《內(nèi)部控制整體框架》報(bào)告，并在1994年進(jìn)行了增補(bǔ)。 二、COSO內(nèi)部控制整體框架的內(nèi)容該報(bào)告的核心內(nèi)容是內(nèi)部控制的定義、目標(biāo)和要素。報(bào)告中提出的觀點(diǎn)，超越了內(nèi)控思想的以往理論棗內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度和內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)等理論。 報(bào)告認(rèn)為，內(nèi)部控制是由董事、管理層及其他人員在公司內(nèi)進(jìn)行的，旨在為經(jīng)營(yíng)的有效性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、適用法律法規(guī)的遵循性提供合理保證的過(guò)程。實(shí)際上，內(nèi)部控制是為了確保組織的最高層參與到整個(gè)機(jī)構(gòu)的運(yùn)作中，以實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。而所謂的可靠性則指財(cái)務(wù)報(bào)告的一致性、可比性以及選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法。 為了實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的有效性，需要下列五個(gè)方面的要素支持：控制環(huán)境(Control environment)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估(Riskassessment)、控制活動(dòng)(Control activities)、信息與交流(Information and communication)和監(jiān)測(cè)(Monitoring)。 控制環(huán)境包括最高管理層的完整性、道德觀念、能力、管理哲學(xué)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)格和董事會(huì)的關(guān)注、指導(dǎo)。其特征是先明確定義機(jī)構(gòu)的目標(biāo)和政策，再以戰(zhàn)略計(jì)劃和預(yù)算過(guò)程進(jìn)行支持；然后，清晰定義利于劃分職責(zé)和匯報(bào)路徑的組織結(jié)構(gòu)，確立基于合理年度風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)接受政策；最后，向員工澄清有效控制和審計(jì)體系的必要性以及執(zhí)行控制要求的重要性，同時(shí)，高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)層需對(duì)文件控制系統(tǒng)作出承諾。 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是在既定的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)下分析并減少風(fēng)險(xiǎn)。這一環(huán)節(jié)是COSO內(nèi)部控制整體框架的獨(dú)特之處。雖然，多年來(lái)，美國(guó)銀行一直使用復(fù)雜的模型技術(shù)(諸如“緊張檢驗(yàn)”、“Monte Carlo模擬”和“風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值”法)測(cè)算風(fēng)險(xiǎn)，但把風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為要素引入到內(nèi)控領(lǐng)域，這還是第一次。 相比之下，控制活動(dòng)則是人們較早關(guān)注的方面，它包括確保管理層指令得以實(shí)施的政策和程序：批準(zhǔn)、授權(quán)；核對(duì)會(huì)計(jì)分錄；核實(shí)(包括內(nèi)部控制模型)；檢查業(yè)績(jī)、風(fēng)險(xiǎn)披露限制；職責(zé)劃分、生產(chǎn)安全。制定程序的原則有：避免由“相關(guān)人士”組成的集團(tuán)從頭到尾控制某個(gè)操作或交易；“四只眼睛”的原則。 信息與交流是整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的生命線，為管理層監(jiān)督各項(xiàng)活動(dòng)和在必要時(shí)采取糾正措施提供了保證。內(nèi)控是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，依據(jù)環(huán)境，制定措施，信息反饋，進(jìn)行糾錯(cuò)，如此不斷改進(jìn)。但受成本效益原則的約束，內(nèi)控實(shí)際上是一個(gè)無(wú)止境的過(guò)程。 監(jiān)測(cè)，意在評(píng)估內(nèi)部控制，貫穿于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之中，具有一定的超然獨(dú)立性。監(jiān)測(cè)的實(shí)施途徑可以是內(nèi)部審計(jì)，也可以是內(nèi)部控制自我評(píng)估。前者的實(shí)施人是獨(dú)立的職能部門(mén)，而后者是由管理部門(mén)和員工完成的。內(nèi)部審計(jì)的目的是，就控制系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)和操作情況向管理層提供獨(dú)立保證并幫助管理層有效地履行責(zé)任。內(nèi)部審計(jì)是先依據(jù)審計(jì)章程，確定審計(jì)單位的獨(dú)立性及其作用。然后將稱(chēng)職的工作人員分成三個(gè)主要單位，分別承擔(dān)財(cái)務(wù)、操作和電子數(shù)據(jù)處理的工作。再根據(jù)機(jī)構(gòu)的主要業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)編寫(xiě)審計(jì)計(jì)劃，密切和平衡的關(guān)注計(jì)劃、實(shí)地工作、報(bào)告以及每次審計(jì)的后續(xù)工作。最后，就操作系統(tǒng)的運(yùn)作與管理層執(zhí)行簡(jiǎn)明扼要和持續(xù)的溝通。應(yīng)該讓內(nèi)部審計(jì)的結(jié)論為人所知。審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)的過(guò)程，采用外部審計(jì)評(píng)估控制系統(tǒng)，就財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和公正性提出意見(jiàn)。 三、COSO內(nèi)部控制整體框架的應(yīng)用 在實(shí)務(wù)中，COSO內(nèi)部控制整體框架得到了廣泛的應(yīng)用。1993年5月11日，美國(guó)聯(lián)邦存款保險(xiǎn)公司(FDIC)董事會(huì)批準(zhǔn)了“1991聯(lián)邦存款保險(xiǎn)公司改進(jìn)法”第十二條中的內(nèi)容，要求銀行就其內(nèi)部控制情況向FDIC和聯(lián)儲(chǔ)(FRB)等管理機(jī)構(gòu)報(bào)告。雖然，主管機(jī)構(gòu)并未要求必須采用COSO內(nèi)部控制整體框架作為報(bào)告格式，但卻鼓勵(lì)各銀行以COSO框架為依據(jù)。事實(shí)上，各銀行自身也有積極性采用，因?yàn)槭褂肅OSO框架能夠充分展現(xiàn)公司的管理水平，取信于投資者，從而在一定的信息對(duì)稱(chēng)的情況下，提高公司在公眾中的美譽(yù)度。 國(guó)內(nèi)有關(guān)內(nèi)部控制的權(quán)威規(guī)定主要有兩個(gè)：中國(guó)人民銀行制定的《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》(1997年5月)和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)棗內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》(1997年1月)。兩者在不同程度上都借鑒了COSO內(nèi)部控制整體控制的一些理念。(作者單位：中國(guó)人民銀行會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)司綜合處)