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【專家解說】：COSO內(nèi)部控制整體框架 水門事件后，內(nèi)部控制理論引起了美國各界的廣泛重視。然而，對內(nèi)部控制的理解分歧卻由來已久，立法者、監(jiān)管者和商人的不同利益決定了各自不同的立場。90年代初成立的COSO(Committee of Sponsoring Organization)，開創(chuàng)性地提出了一套成體系的內(nèi)部控制整體框架，這標(biāo)志內(nèi)部控制理論發(fā)展到新的階段,贏得了各方的好評。 一、COSO內(nèi)部控制整體框架的誕生 1997年，美國國會通過了《反國外賄賂法》(FCPA)，在反賄賂條款之外，又規(guī)定了與會計及內(nèi)部控制有關(guān)的條款。美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)的審計人員責(zé)任委員會發(fā)布了《報告、結(jié)論與建議》。隨后，在1980、1982、1984年先后頒布了審計準則公告第30號、第43號、第48號。財務(wù)經(jīng)理人員協(xié)會(FEI)發(fā)布了《美國公司的內(nèi)部控制:現(xiàn)狀》。美國證券交易委員會(SEC)則要求上市公司提交其內(nèi)部控制的報告書。 1985年，由AICPA、美國審計總署(AAA)、FEI等機構(gòu)共同贊助成立了全國舞弊性財務(wù)報告委員會(National Commission On Fraudulent Financial Reporting)，即tread-way委員會。Tread-way委員會旨在研究舞弊性財務(wù)報告產(chǎn)生的原因及其相關(guān)領(lǐng)域，其中包括內(nèi)部控制不健全的問題。Tread-way委員會就內(nèi)部控制問題提出了許多有價值的建議，并倡議建立一個專門研究內(nèi)部控制問題的委員會。因此，Tread-way委員會的贊助機構(gòu)成立了私人性質(zhì)的COSO，其組成人士包括美國會計師學(xué)會、內(nèi)部審計師協(xié)會、金融管理學(xué)會等專業(yè)團體的成員。1992年，COSO提出了《內(nèi)部控制整體框架》報告，并在1994年進行了增補。 二、COSO內(nèi)部控制整體框架的內(nèi)容該報告的核心內(nèi)容是內(nèi)部控制的定義、目標(biāo)和要素。報告中提出的觀點，超越了內(nèi)控思想的以往理論棗內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度和內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)等理論。 報告認為，內(nèi)部控制是由董事、管理層及其他人員在公司內(nèi)進行的，旨在為經(jīng)營的有效性、財務(wù)報告的可靠性、適用法律法規(guī)的遵循性提供合理保證的過程。實際上，內(nèi)部控制是為了確保組織的最高層參與到整個機構(gòu)的運作中，以實現(xiàn)組織目標(biāo)。而所謂的可靠性則指財務(wù)報告的一致性、可比性以及選擇適當(dāng)?shù)臅嬏幚矸椒ā? 為了實現(xiàn)內(nèi)部控制的有效性，需要下列五個方面的要素支持:控制環(huán)境(Control environment)、風(fēng)險評估(Riskassessment)、控制活動(Control activities)、信息與交流(Information and communication)和監(jiān)測(Monitoring)。 控制環(huán)境包括最高管理層的完整性、道德觀念、能力、管理哲學(xué)、經(jīng)營風(fēng)格和董事會的關(guān)注、指導(dǎo)。其特征是先明確定義機構(gòu)的目標(biāo)和政策，再以戰(zhàn)略計劃和預(yù)算過程進行支持;然后，清晰定義利于劃分職責(zé)和匯報路徑的組織結(jié)構(gòu)，確立基于合理年度風(fēng)險評估的風(fēng)險接受政策;最后，向員工澄清有效控制和審計體系的必要性以及執(zhí)行控制要求的重要性，同時，高級領(lǐng)導(dǎo)層需對文件控制系統(tǒng)作出承諾。 風(fēng)險評估是在既定的經(jīng)營目標(biāo)下分析并減少風(fēng)險。這一環(huán)節(jié)是COSO內(nèi)部控制整體框架的獨特之處。雖然，多年來，美國銀行一直使用復(fù)雜的模型技術(shù)(諸如“緊張檢驗”、“Monte Carlo模擬”和“風(fēng)險價值”法)測算風(fēng)險，但把風(fēng)險評估作為要素引入到內(nèi)控領(lǐng)域，這還是第一次。 相比之下，控制活動則是人們較早關(guān)注的方面，它包括確保管理層指令得以實施的政策和程序:批準、授權(quán);核對會計分錄;核實(包括內(nèi)部控制模型);檢查業(yè)績、風(fēng)險披露限制;職責(zé)劃分、生產(chǎn)安全。制定程序的原則有:避免由“相關(guān)人士”組成的集團從頭到尾控制某個操作或交易;“四只眼睛”的原則。 信息與交流是整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的生命線，為管理層監(jiān)督各項活動和在必要時采取糾正措施提供了保證。內(nèi)控是一個動態(tài)的過程，依據(jù)環(huán)境，制定措施，信息反饋，進行糾錯，如此不斷改進。但受成本效益原則的約束，內(nèi)控實際上是一個無止境的過程。 監(jiān)測，意在評估內(nèi)部控制，貫穿于經(jīng)營活動之中，具有一定的超然獨立性。監(jiān)測的實施途徑可以是內(nèi)部審計，也可以是內(nèi)部控制自我評估。前者的實施人是獨立的職能部門，而后者是由管理部門和員工完成的。內(nèi)部審計的目的是，就控制系統(tǒng)的風(fēng)險和操作情況向管理層提供獨立保證并幫助管理層有效地履行責(zé)任。內(nèi)部審計是先依據(jù)審計章程，確定審計單位的獨立性及其作用。然后將稱職的工作人員分成三個主要單位，分別承擔(dān)財務(wù)、操作和電子數(shù)據(jù)處理的工作。再根據(jù)機構(gòu)的主要業(yè)務(wù)風(fēng)險編寫審計計劃，密切和平衡的關(guān)注計劃、實地工作、報告以及每次審計的后續(xù)工作。最后，就操作系統(tǒng)的運作與管理層執(zhí)行簡明扼要和持續(xù)的溝通。應(yīng)該讓內(nèi)部審計的結(jié)論為人所知。審計委員會監(jiān)督內(nèi)部審計的過程，采用外部審計評估控制系統(tǒng)，就財務(wù)報表的真實性和公正性提出意見。 三、COSO內(nèi)部控制整體框架的應(yīng)用 在實務(wù)中，COSO內(nèi)部控制整體框架得到了廣泛的應(yīng)用。1993年5月11日，美國聯(lián)邦存款保險公司(FDIC)董事會批準了“1991聯(lián)邦存款保險公司改進法”第十二條中的內(nèi)容，要求銀行就其內(nèi)部控制情況向FDIC和聯(lián)儲(FRB)等管理機構(gòu)報告。雖然，主管機構(gòu)并未要求必須采用COSO內(nèi)部控制整體框架作為報告格式，但卻鼓勵各銀行以COSO框架為依據(jù)。事實上，各銀行自身也有積極性采用，因為使用COSO框架能夠充分展現(xiàn)公司的管理水平，取信于投資者，從而在一定的信息對稱的情況下，提高公司在公眾中的美譽度。 國內(nèi)有關(guān)內(nèi)部控制的權(quán)威規(guī)定主要有兩個:中國人民銀行制定的《加強金融機構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》(1997年5月)和中國注冊會計師協(xié)會制定的《獨立審計具體準則第9號棗內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》(1997年1月)。兩者在不同程度上都借鑒了COSO內(nèi)部控制整體控制的一些理念。(作者單位:中國人民銀行會計財務(wù)司綜合處)