新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--主要帳務(wù)處理》

【專(zhuān)家解說(shuō)】：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的科目設(shè)置異同2007/07/21 19:13 由于2006年2月財(cái)政部發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)會(huì)計(jì)科目作了較大改變，本文試對(duì)新會(huì)計(jì)科目體系中除涉及金融和生物類(lèi)特別科目外的其他科目與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001）中相關(guān)科目作一比較分析。 一、未作任何改變的科目 這類(lèi)科目主要有：①資產(chǎn)類(lèi)：“銀行存款”、“其他貨幣資金”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收利息”、“應(yīng)收股利”、“原材料”、“材料成本差異”、“庫(kù)存商品”、“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”、“委托加工物資”等科目。②負(fù)債類(lèi)：“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付賬款”、“預(yù)收賬款”、“應(yīng)付利息”、“應(yīng)付股利”、“其他應(yīng)付款”、“未未確認(rèn)融資費(fèi)用”等科目。③所有者權(quán)益類(lèi)：“本年利潤(rùn)”、“利潤(rùn)分配”等科目。④成本類(lèi)：“生產(chǎn)成本”等科目。⑤損益類(lèi)：“利息收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“投資收益”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“以前年度損益調(diào)整”等科目。 二、科目名稱(chēng)改變但實(shí)質(zhì)內(nèi)容未改變 這類(lèi)科目主要有“庫(kù)存現(xiàn)金”和“所得稅費(fèi)用”兩個(gè)科目。制度中的現(xiàn)金是指庫(kù)存現(xiàn)金，但現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金是包括庫(kù)存現(xiàn)金及可以隨時(shí)動(dòng)用的銀行存款，從這一點(diǎn)來(lái)看科目涵蓋的內(nèi)容是不一致的，因此將“現(xiàn)金”科目改為“庫(kù)存現(xiàn)金”科目是合理的。更改后的“所得稅費(fèi)用”科目與制度中的“所得稅”科目核算內(nèi)容相同，均為企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)從當(dāng)期利潤(rùn)總額中扣除的所得稅費(fèi)用，只是名稱(chēng)改變而已。 三、科目名稱(chēng)改變且實(shí)質(zhì)內(nèi)容發(fā)生改變 1.資產(chǎn)類(lèi)。“材料采購(gòu)”科目，制度中“物資采購(gòu)”科目用來(lái)核算企業(yè)購(gòu)入的材料、商品等的采購(gòu)成本，商品流通企業(yè)購(gòu)入的商品也通過(guò)本科目核算。而“材料采購(gòu)”科目只用來(lái)核算工業(yè)企業(yè)購(gòu)入的材料，商品流通企業(yè)購(gòu)入的商品一律通過(guò)“在途物資”科目核算，不通過(guò)本科目核算。 2.損益類(lèi)。其他業(yè)務(wù)成本，本科目用來(lái)核算企業(yè)其他業(yè)務(wù)成本，不核算其他業(yè)務(wù)發(fā)生和稅費(fèi)及銷(xiāo)售費(fèi)用，與“其他業(yè)務(wù)支出”科目有一定的區(qū)別。 營(yíng)業(yè)稅金及附加，本科目不僅核算主營(yíng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的稅金及附加，也核算其他業(yè)務(wù)產(chǎn)生的稅金及附加。這反映了我國(guó)淡化主營(yíng)業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)的區(qū)分，因?yàn)椴还苁侵鳡I(yíng)業(yè)務(wù)還是其他業(yè)務(wù)都屬于日常業(yè)務(wù)，發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益流出作為費(fèi)用，不再區(qū)分。 銷(xiāo)售費(fèi)用，本科目用來(lái)核算企業(yè)銷(xiāo)售商品和材料、提供勞務(wù)的過(guò)程中發(fā)生的各種費(fèi)用，與“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”科目相比核算內(nèi)容減少。 四、科目名稱(chēng)未變但實(shí)質(zhì)內(nèi)容發(fā)生改變 1.資產(chǎn)類(lèi)。應(yīng)收票據(jù)：制度明確規(guī)定不得計(jì)提壞賬準(zhǔn)備如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)所持有的未到期應(yīng)收票據(jù)不能夠收回或收回的可能性不大時(shí)，應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了這一內(nèi)容，在“壞賬準(zhǔn)備”科目中明確應(yīng)收票據(jù)也要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。 預(yù)付賬款：本科目的核算內(nèi)容主要有以下變化：第一，預(yù)付工程款也通過(guò)本科目核算，不再直接記入“在建工程”科目。第二，制度規(guī)定，預(yù)付賬款不能計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，如果有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款的性質(zhì)，應(yīng)將其轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定只要是預(yù)付賬款均可計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。第三，科目的位置由原來(lái)放在壞賬準(zhǔn)備之后調(diào)整到壞賬準(zhǔn)備這前。 壞賬準(zhǔn)備：本科目的核算內(nèi)容主要有以下變化：第一，計(jì)提基礎(chǔ)由制度對(duì)“應(yīng)由賬款”和“其他應(yīng)收款”計(jì)提壞賬準(zhǔn)備擴(kuò)大到對(duì)全部的應(yīng)收款項(xiàng)和預(yù)付賬款等。第二已確認(rèn)為壞賬的應(yīng)收賬款又收回，可直接借記“銀行存款”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。第二，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法不再是余額百分比法、賒銷(xiāo)百分比法和賬齡百分比法，百是對(duì)于單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值準(zhǔn)備。也可以與經(jīng)單獨(dú)測(cè)試后未減值的應(yīng)收款項(xiàng)一起按類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征劃分為若干組合，再按資產(chǎn)負(fù)債表日這些款項(xiàng)組合余額的一定比例計(jì)算確定減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。 長(zhǎng)期股權(quán)投資：本科目的核算內(nèi)容主要有以下變化：第一取消了“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目。因?yàn)?，投資成本與應(yīng)享有被投資單位的份額的差額應(yīng)調(diào)整資本公積、留存收益（同一控制下企業(yè)合并形成）、商譽(yù)（非同一控制下企業(yè)合并形成）；投資成本大于應(yīng)享有的份額不調(diào)整投資成本，小于應(yīng)享有的份額則將其差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入（權(quán)益法）。第二，“股權(quán)投資準(zhǔn)備”明細(xì)科目改為“其他權(quán)益變動(dòng)”明細(xì)科目。第三，將制度中“被投資單位因增資單位因增資擴(kuò)股而增加的所有者權(quán)益，按持股比例增加長(zhǎng)期股權(quán)投資”改為“在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記或貸記本科目（其他權(quán)益變動(dòng)），貸記或借記‘資本公積——其他資本公積’科目”。第四，未對(duì)因改變持有目的而重新分類(lèi)的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定。 固定資產(chǎn)：本科目增加了兩個(gè)核算內(nèi)容：第一，建造承包商的臨時(shí)設(shè)施以及企業(yè)購(gòu)置計(jì)算機(jī)硬件所附帶的、未單獨(dú)計(jì)價(jià)的軟件也在本科目核算。第二，固定資產(chǎn)原價(jià)中要考慮棄置費(fèi)用的內(nèi)容。 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回。 在建工程：本科目的核算內(nèi)容主要有以下變化：第一，企業(yè)預(yù)付的工程款先記入“預(yù)付賬款”科目，期末按合理估計(jì)的發(fā)包工程進(jìn)度和合同規(guī)定結(jié)算的進(jìn)度款借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”、“預(yù)付賬款”等科目。第二，在建工程進(jìn)行負(fù)荷聯(lián)合度車(chē)發(fā)生的費(fèi)用，借記本科目（待攤支出），貸記“銀行存款”、“原材料”等科目；度車(chē)形成的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)為庫(kù)存商品的，借記“銀行存款”、“庫(kù)存商品”等科目，貸記本科目（待攤支出）；結(jié)轉(zhuǎn)在建工程成本，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記本科目（XX工程）。第四，設(shè)置了“建筑工程”、“安裝工程”、“在安裝設(shè)備”、“待攤支出”以及“單項(xiàng)工程”等明細(xì)科目，取消了“技術(shù)改造工程”、“大修理工程”、“其他支出”三個(gè)明細(xì)科目。 工程物資：取消了“預(yù)付大型設(shè)備款”明細(xì)科目，并且未明確規(guī)定其預(yù)付款該如何處理。 無(wú)形資產(chǎn)：本科目的核算內(nèi)容發(fā)生了如下改變：第一，商譽(yù)從無(wú)形資產(chǎn)中分離出來(lái)單獨(dú)核算。第二，自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，其開(kāi)發(fā)成本先歸依在“開(kāi)發(fā)支出”科目，應(yīng)予以資本化的金額則轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目。第三，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)分為可以合理確定年限的在受益年限內(nèi)攤銷(xiāo)，不能合理確定年限的采用減值無(wú)形資產(chǎn)，這樣更能夠反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)模及攤銷(xiāo)情況。 無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回。長(zhǎng)期待攤費(fèi)用：本科目取消了以下項(xiàng)目：第一，開(kāi)辦費(fèi)，企業(yè)發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)在發(fā)生當(dāng)期直接記入“管理費(fèi)用”科目第二。固定資產(chǎn)大修理支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的則在發(fā)生時(shí)直接讓入當(dāng)期損益。 2.負(fù)債類(lèi)。長(zhǎng)期借款：本科目核算內(nèi)容的主要改變是：第一，借入時(shí)應(yīng)按實(shí)際收到的金額 ，借記“銀行存款”科目，貸記本科目（本金）。如存在差額還應(yīng)借記本科目（利息調(diào)整）。第二，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按長(zhǎng)期借款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息費(fèi)用，而不是按借款本金和實(shí)際利率計(jì)算。 應(yīng)付債券：本科目核算內(nèi)容的主要變化是：第一，將“溢（折）價(jià)”明細(xì)科目改為“利息調(diào)整”明細(xì)科目。第二，計(jì)算每期利息費(fèi)用時(shí)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算，實(shí)際利率與票而利率差異較小的也可以采用票面利率。三制度規(guī)定，發(fā)行可轉(zhuǎn)抽象公司債券應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“可轉(zhuǎn)換公司債券”明細(xì)科目核算，發(fā)生的可轉(zhuǎn)換公司債券在發(fā)行以及轉(zhuǎn)換為股票之前，應(yīng)按一般債券進(jìn)行賬務(wù)處理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該項(xiàng)可轉(zhuǎn)換公司債券包含的負(fù)債成份的面值，貸記本科目（可轉(zhuǎn)換公司債券——面值），按權(quán)益成份的公允價(jià)值，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。第四，債券到期的會(huì)計(jì)處理也發(fā)生了改變：制度規(guī)定直接沖減應(yīng)付債券就可以了，但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出如果“利息調(diào)整”科目有余額還要調(diào)整“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“制度費(fèi)用”、“在建工程”等科目。 長(zhǎng)期應(yīng)付款：增加了“以分期付款方式購(gòu)入固定資產(chǎn)”的核算。 專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款：制度將專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款定義為國(guó)家撥入的具有專(zhuān)門(mén)用途的撥款，撥入時(shí)記入“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”科目，項(xiàng)目完成后，形成各項(xiàng)資產(chǎn)的部分，則轉(zhuǎn)入“醬公積——撥款轉(zhuǎn)入”科目。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款是企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有才投入的具有專(zhuān)項(xiàng)或特定用途的款項(xiàng)，同時(shí)也明確了只有形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的部分才能轉(zhuǎn)為“資本公積——資本溢價(jià)”。 預(yù)計(jì)負(fù)債：新增了資產(chǎn)棄置義務(wù)的核算。由資產(chǎn)棄置義務(wù)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)按確定的金額，借記“固定資產(chǎn)”或“油氣資產(chǎn)”科目，貸記本科目。在固定資產(chǎn)或油氯資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按計(jì)算確定各期應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記本科目。 3.所有者權(quán)益類(lèi)。實(shí)收資本：本科目新增了以下項(xiàng)目：第一，企業(yè)（中外合作經(jīng)營(yíng)）在合作期間歸還投資者的投資，應(yīng)在本科目設(shè)置“已歸還投資”明細(xì)科目核算。第二，因購(gòu)股票在沖減實(shí)收資本的同時(shí)增加“庫(kù)存股”。 資本公積：取消了“接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”和“接受現(xiàn)金捐贈(zèng)”明細(xì)科目，接受捐贈(zèng)記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》應(yīng)用指南規(guī)定企業(yè)接受投資者投入的外幣應(yīng)采用交易當(dāng)日即匯率折算，不得采用合同匯率或近似匯率，不產(chǎn)生折算差額，因此取消了“外幣資本折算差額”明細(xì)科目。同時(shí)，也取消了“股權(quán)投資準(zhǔn)備”和“撥款轉(zhuǎn)入”明細(xì)科目。 盈余公積：增加了中外合作經(jīng)營(yíng)根據(jù)合同規(guī)定在合作期間歸還投資者的投資，應(yīng)按實(shí)際歸還投資的金額貸記本科目（利潤(rùn)歸還投資）。 4.成本類(lèi)。制造費(fèi)用：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間（部門(mén)）和行政管理部門(mén)等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出，在管理費(fèi)用核算，而制度規(guī)定在制造費(fèi)用核算。 5.損益類(lèi)。主營(yíng)業(yè)務(wù)收入：制度規(guī)定按實(shí)際金額確定收入，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)采用遞延方式分期收款、具有融資性質(zhì)的銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)滿足收入確認(rèn)條件的營(yíng)業(yè)收入采用按應(yīng)上合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值（折現(xiàn)值）計(jì)價(jià)。 營(yíng)業(yè)外收入：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了原記入“資本公積”科目的有關(guān)債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、捐贈(zèng)、政府補(bǔ)助等。 管理費(fèi)用：本科目新增了以下項(xiàng)目：第一，企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間（部門(mén)）等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出的核算；第二，開(kāi)辦費(fèi)在發(fā)的當(dāng)期直接記入“管理費(fèi)用”科目。原計(jì)入管理費(fèi)用的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和壞賬準(zhǔn)備等統(tǒng)一在“資產(chǎn)減值損失”科目核算。 五、將同類(lèi)型的科目合并 周轉(zhuǎn)材料：包括了制度中“包裝物”和“低值易用品”兩個(gè)科目的核算內(nèi)容。 應(yīng)付職工薪酬：第一，包括了制度中“應(yīng)付工資”，“應(yīng)付福利費(fèi)”，“其他應(yīng)付款”中的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)，屬于“其他應(yīng)交款”核算的住房公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)、養(yǎng)老保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)等。第二，新增原來(lái)不作為負(fù)債核算的內(nèi)容，包括發(fā)放非貨幣性福利、辭退福利和股份支付。 發(fā)出商品：包括了制度中“分期收款發(fā)出商品”、“委托代銷(xiāo)商品”、“發(fā)出商品”的核算內(nèi)容，也就是核算商品已發(fā)生但未滿足收入確認(rèn)條件的業(yè)務(wù)。 應(yīng)交稅費(fèi)：包括了應(yīng)交稅金和其他應(yīng)交款中的教育附加、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、河道維護(hù)費(fèi)等。 六、取消和新增的會(huì)計(jì)科目 1、取消了一些科目。①預(yù)提費(fèi)用和待攤費(fèi)用。②短期投資和長(zhǎng)期債權(quán)投資：其核算內(nèi)容根據(jù)金融資產(chǎn)的分類(lèi)分別由“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”及“可供出售金融資產(chǎn)”科目核算。③短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備：如果是持有至到期的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目。其他短期投資應(yīng)作為金融工具采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)不再計(jì)提減值準(zhǔn)備。④應(yīng)收補(bǔ)貼款：其核算內(nèi)容轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”科目核算。⑤自制半成品。⑥受托代銷(xiāo)商品、代銷(xiāo)商品款、委托貸款、待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值。⑦已歸還投資：其核算內(nèi)容轉(zhuǎn)入“實(shí)收資本——已歸還投資”科目核算。⑧補(bǔ)貼收入，其核算內(nèi)容轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目核算。⑨在建工程減值準(zhǔn)備和工程物資減值準(zhǔn)備：科目表中未單獨(dú)設(shè)置這兩個(gè)科目，但是在解釋“在建工程”科目時(shí)提到，如果在建工程發(fā)生減值也可以設(shè)置“在建工程減值準(zhǔn)備”和“工程物資減值準(zhǔn)備”科目。⑩遞延稅款：其核算內(nèi)容轉(zhuǎn)入“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個(gè)科目核算。 2.新增了一些科目。(1)交易性金融資產(chǎn)；(2)買(mǎi)入返售金融資產(chǎn)；(3)持有至到期投資；(4)持有至到期投資減值準(zhǔn)備；(5)可供出售金融資產(chǎn)；（6）投資性房地產(chǎn)；(7)長(zhǎng)期應(yīng)收款；(8)未實(shí)現(xiàn)融資收益；(9)未擔(dān)保余值；(10)累計(jì)攤銷(xiāo)；(11)商譽(yù)；(12)遞延所得稅資產(chǎn)；(13)交易性金融負(fù)債；(14)遞延收益；(15)遞延所得稅負(fù)債；(16)租賃收入；(17)庫(kù)存股；(18)研發(fā)支出；(19)工程施工；(20)工程結(jié)算；(21)機(jī)械收入；(22)公允價(jià)值變動(dòng)損益；(23)資產(chǎn)減值損失等科目。另外，還新增了共同類(lèi)科目包括“衍生工具”、“套期工具”、“被套期項(xiàng)目”待科目。