現(xiàn)值計(jì)量屬性在我國新準(zhǔn)則的具體應(yīng)用

【專家解說】：我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)始于20世紀(jì)90年代初期。1992年，財(cái)政部在企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度方面進(jìn)行了第一次重大改革，發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（相當(dāng)于基本準(zhǔn)則）和13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度，全面采納了在絕大多數(shù)國家通行的借貸記賬法。從1997年開始到2001年，財(cái)政部又陸續(xù)制定并發(fā)布實(shí)施了16項(xiàng)具體準(zhǔn)則（其中一部分還進(jìn)行了修訂）。2001年，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，要求“除不對外籌集資金、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)，以及金融保險(xiǎn)企業(yè)以外”的境內(nèi)企業(yè)執(zhí)行，同時(shí)廢止了除《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》之外的其他12個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度。2001年之后到2006年2月之前，財(cái)政部未再發(fā)布新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度，因此本文把2001年之前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系稱為“舊準(zhǔn)則體系”，以區(qū)別今年發(fā)布的新準(zhǔn)則體系。 舊準(zhǔn)則體系在當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下發(fā)揮了重大作用，但隨著我國經(jīng)濟(jì)在過去十幾年的突飛猛進(jìn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)領(lǐng)域的一些法律條款開始出現(xiàn)調(diào)整。1999年，全國人大修訂了《會(huì)計(jì)法》；2000年，國務(wù)院發(fā)布實(shí)施了《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》；分別于1994年、1999年開始實(shí)施的《公司法》、《證券法》也在2005年10月經(jīng)全國人大進(jìn)行了修訂，并從2006年1月1日開始施行。為了與上述法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定保持一致，舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系自然也需要隨之修訂。 與國際接軌也是我國修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要原因。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球化趨同已經(jīng)成為不可阻擋的潮流，而且最近幾年趨勢越來越明顯。截至2005年，已經(jīng)有90多個(gè)國家表示將直接采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）制定的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。其實(shí)，我國從1992年開始十幾年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)本身就是一個(gè)不斷向國際慣例靠攏的過程，隨著我國經(jīng)濟(jì)開放程度越來越高，活躍在國際貿(mào)易和國際資本市場的中國企業(yè)更需要我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化。 在國際貿(mào)易中，歐美等西方國家不承認(rèn)中國的市場經(jīng)濟(jì)地位，理由之一就是中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際慣例差異較大。我國一些應(yīng)訴反傾銷的企業(yè)敗訴，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有與國際接軌以及缺乏熟悉相關(guān)領(lǐng)域的會(huì)計(jì)師是一個(gè)重要原因。在資本市場上，隨著我國企業(yè)越來越多地到海外融資，以及國內(nèi)資本市場對外資的開放程度越來越高，也對我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌提出了要求。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國際準(zhǔn)則趨同后，可以使中國石化這樣已經(jīng)或即將在海外上市的國內(nèi)企業(yè)按照中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表之間的差異基本消除，既有利于進(jìn)行海外融資，也有利于拓展國際業(yè)務(wù)，實(shí)施“走出去”的國際化戰(zhàn)略。正如國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)主席戴維·泰迪爵士在今年2月15日新準(zhǔn)則發(fā)布會(huì)上致辭時(shí)所說：“中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則吸納了國際投資者所熟悉的會(huì)計(jì)原則，這將使投資者更加信任中國資本市場和財(cái)務(wù)報(bào)告，也將進(jìn)一步刺激國內(nèi)和國際資本投資。對于正在全球經(jīng)濟(jì)中扮演越來越重要角色的中國企業(yè)來說，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獲得國際認(rèn)可有助于降低企業(yè)在海外經(jīng)營時(shí)遵循不同國家或地區(qū)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的成本?！? 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的主要差異 按照財(cái)政部副部長樓繼偉在新準(zhǔn)則體系發(fā)布會(huì)上的說法，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括三個(gè)部分：基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南。其中，“基本準(zhǔn)則是綱，在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用；具體準(zhǔn)則是目，是依據(jù)基本準(zhǔn)則原則要求對有關(guān)業(yè)務(wù)或報(bào)告做出的具體規(guī)定；應(yīng)用指南是補(bǔ)充，是對具體準(zhǔn)則的操作指引”。這次發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則（含經(jīng)過修訂的原16項(xiàng)），有關(guān)應(yīng)用指南也將陸續(xù)出臺(tái)。和舊的準(zhǔn)則體系相比，新準(zhǔn)則體系中無論是基本準(zhǔn)則還是具體準(zhǔn)則，都有非常大的改動(dòng)。 1.新舊基本準(zhǔn)則主要差異比較。在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面，首先對適用范圍做了修改：原基本準(zhǔn)則的適用范圍包括境內(nèi)企業(yè)及設(shè)在境外的中國投資企業(yè)，后者因?yàn)樵趯?shí)際執(zhí)行中有難度且實(shí)際意義不大，新準(zhǔn)則調(diào)整為“（第二條）本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)”。其次，對于財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)進(jìn)行了修改：原基本準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)目標(biāo)的規(guī)定是“滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要”，新準(zhǔn)則改為“（第四條）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府以及有關(guān)部門和社會(huì)公眾等?！毙碌谋硎龈鲜袌鼋?jīng)濟(jì)原則和國際通用的商業(yè)語言。 除了這些宏觀的調(diào)整之外，新的基本準(zhǔn)則中最引人注目的變化當(dāng)屬計(jì)量屬性的多樣化。相較于舊的基本準(zhǔn)則只允許使用歷史成本計(jì)量屬性，新準(zhǔn)則列出了五種可以使用的計(jì)量屬性（第四十二條）：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。尤其是“公允價(jià)值”計(jì)量屬性的引入更是備受關(guān)注?！埃ǖ谒氖l第5款）在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。”很多評論認(rèn)為，如果按照公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的金額，可能會(huì)存在較大的利潤操縱空間，國內(nèi)評估機(jī)構(gòu)對于公允價(jià)值的經(jīng)驗(yàn)也比較欠缺，在實(shí)際操作中可能會(huì)有一定困難。當(dāng)然，公允價(jià)值計(jì)量屬性在西方國家已經(jīng)運(yùn)用的非常廣泛，所以這一修訂是新準(zhǔn)則體系與國際接軌的重要標(biāo)志之一。為了防范公允價(jià)值被濫用而出現(xiàn)利潤操縱，新準(zhǔn)則也規(guī)定了公允價(jià)值使用的前提條件，即“（第四十三條）應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量?！? 基本準(zhǔn)則還有一項(xiàng)最重要、最核心的修訂，就是對會(huì)計(jì)要素定義的修改。新的基本準(zhǔn)則對六個(gè)會(huì)計(jì)要素的定義都做了重新詮釋，糾正了舊基本準(zhǔn)則中的循環(huán)定義、模糊不清等問題。舊的要素定義中循環(huán)定義很嚴(yán)重，尤其是負(fù)債（是……的債務(wù)）、收入（是……的收入）、費(fèi)用（是……的耗費(fèi)）三個(gè)要素，而新的要素定義則抓住了會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)特征，即資產(chǎn)/負(fù)債是預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益流入/流出，收入/費(fèi)用是已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益流入/流出。 2.新舊具體準(zhǔn)則主要差異比較。在具體準(zhǔn)則方面，此次發(fā)布的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，除了對原有的16項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂外，其余22項(xiàng)均為新增準(zhǔn)則。原來的16項(xiàng)具體準(zhǔn)則偏重于普通工商企業(yè)，新準(zhǔn)則擴(kuò)展到金融、保險(xiǎn)、石油天然氣、農(nóng)業(yè)等眾多特殊行業(yè)領(lǐng)域，并納入了金融工具、套期保值、年金、股份支付等新的業(yè)務(wù)類型，覆蓋了各類企業(yè)的各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，填補(bǔ)了我國市場經(jīng)濟(jì)條件下新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的空白。 新增準(zhǔn)則中最值得石油石化企業(yè)關(guān)注的當(dāng)然是《（第27號(hào)）石油天然氣開采》。此前由于沒有石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，石油企業(yè)進(jìn)行核心資產(chǎn)核算與財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，在舊的準(zhǔn)則體系中找不到明確的依據(jù)，只能在不違反舊準(zhǔn)則及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2001）》的前提下，參考國際慣例制定相應(yīng)的內(nèi)部會(huì)計(jì)制度。新準(zhǔn)則的發(fā)布解決了這一問題。該準(zhǔn)則在借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國企業(yè)實(shí)際情況，規(guī)范了企業(yè)從事礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等油氣開采活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理及相關(guān)信息披露，明確了油氣資產(chǎn)的計(jì)量模式，在保留使用年限法的同時(shí)引入了產(chǎn)量法計(jì)提油氣資產(chǎn)的折耗，并明確要求采用成果法（而不得采用完全成本法）對勘探支出進(jìn)行資本化。新準(zhǔn)則突出了油氣開采會(huì)計(jì)與其生產(chǎn)工藝相適應(yīng)的特點(diǎn)，并且與國際會(huì)計(jì)慣例基本趨同。 修訂中最值得關(guān)注的是債務(wù)重組和跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提相關(guān)規(guī)定的變化。舊的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則規(guī)定，重組利得應(yīng)記入資本公積，而修訂后的規(guī)定是債務(wù)重組利得應(yīng)記入當(dāng)期損益（恰恰是舊準(zhǔn)則禁止的）。在跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提方面，舊準(zhǔn)則允許企業(yè)沖回以前年度計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備、在建工程跌價(jià)準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備，因此部分企業(yè)屢屢通過這四項(xiàng)計(jì)提來調(diào)節(jié)利潤，比如在盈利充足的年度，故意多提跌價(jià)準(zhǔn)備，等以后盈利下降的年度，再將之前多計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備沖回。而按照新準(zhǔn)則體系的規(guī)定，“（第十七條）資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！币簿褪钦f，這些跌價(jià)準(zhǔn)備在計(jì)提后不能沖回以增加利潤，只能在處置相應(yīng)資產(chǎn)后再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新規(guī)定將有效遏制前述利用計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行的利潤操縱。 還有一些修訂，如舊準(zhǔn)則只允許符合條件的專門借款費(fèi)用資本化，而新準(zhǔn)則允許符合條件的一般借款費(fèi)用和專門借款費(fèi)用資本化；新準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷，舊準(zhǔn)則要求攤銷；新準(zhǔn)則要求將政府補(bǔ)助計(jì)入利潤表或遞延收益，而舊的規(guī)定是計(jì)入利潤表或先計(jì)入專項(xiàng)應(yīng)付款再轉(zhuǎn)入資本公積，等等。