《環(huán)境保護(hù)稅法》實(shí)施的微觀與宏觀基礎(chǔ)

環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅的首要原則是“稅負(fù)平移”，即從收取環(huán)境保護(hù)排污費(fèi)改為征收環(huán)境保護(hù)稅，這一過(guò)程中總體上不增加負(fù)擔(dān)。

2016年12月25日，第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十五次會(huì)議通過(guò)《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》。這部法律將于2018年1月1日起正式實(shí)施。2017年6月26日，財(cái)政部、稅務(wù)總局、環(huán)境保護(hù)部聯(lián)合發(fā)布《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例（征求意見稿）》（下稱《實(shí)施條例》），向社會(huì)公開征求意見。根據(jù)《實(shí)施條例》，各地方政府也都開始緊鑼密鼓地開展相關(guān)分析和論證，出臺(tái)適用于本地的《環(huán)境保護(hù)稅法》實(shí)施細(xì)則。

在《實(shí)施條例》中，除了程序上的問(wèn)題之外，最關(guān)鍵的一個(gè)問(wèn)題恐怕是環(huán)境保護(hù)稅的稅負(fù)問(wèn)題，正是稅負(fù)的高低、結(jié)構(gòu)、減免條件以及地區(qū)間差異等因素，使得環(huán)境保護(hù)稅的實(shí)施將波及相關(guān)企業(yè)的生產(chǎn)，進(jìn)而產(chǎn)生深刻的社會(huì)經(jīng)濟(jì)影響。就此意義而言，征收環(huán)境保護(hù)稅的改革是一場(chǎng)真正供給側(cè)意義上的“綠色革命”。

在此，值得注意的是，在《環(huán)境保護(hù)稅法》制定之初，“稅負(fù)平移”是作為首要原則提出的。2016年8月29日，時(shí)任財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉在第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十二次會(huì)議上做的“關(guān)于《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法（草案）》的說(shuō)明”中，第一條就明確提出，要“按照‘稅負(fù)平移’的原則進(jìn)行環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅”。“稅負(fù)平移”是指，從收取環(huán)境保護(hù)排污費(fèi)改為征收環(huán)境保護(hù)稅，這一過(guò)程中總體上不增加負(fù)擔(dān)，征收對(duì)象等都與現(xiàn)行排污費(fèi)保持一致。這一原則背后的考量是，在新增稅種上必須秉持“稅收中性”的基本要求。

從微觀和宏觀層面理解環(huán)保稅

如何從微觀和宏觀兩個(gè)層面理解環(huán)境保護(hù)稅，對(duì)環(huán)境保護(hù)稅制度的啟動(dòng)和平穩(wěn)實(shí)施是至關(guān)重要的。

第一，微觀層面上看，環(huán)境保護(hù)稅是典型的“庇古稅”。

庇古（ArthurCecilPigou，1877—1959）是英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家，他在1920年出版的著作《福利經(jīng)濟(jì)學(xué)》中提出，在“完美競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)”條件下，只要選擇一種“最優(yōu)稅率”進(jìn)行征稅，就能夠彌補(bǔ)排污者生產(chǎn)的私人成本和社會(huì)成本之間的差距，使兩者相等，從而改善社會(huì)總福利。這一征稅方案被稱為庇古稅。

環(huán)境保護(hù)稅是各種污染的私人成本與社會(huì)成本相分離的必然結(jié)果，是以經(jīng)濟(jì)手段來(lái)糾正污染排放過(guò)程中社會(huì)成本超出私人成本而扭曲資源配置的一個(gè)稅種。就此而言，環(huán)境保護(hù)稅可以扭轉(zhuǎn)微觀市場(chǎng)主體，包括生產(chǎn)者與消費(fèi)者的市場(chǎng)行為和決策，讓他們的選擇符合產(chǎn)出最優(yōu)化、最大化的發(fā)展需要。簡(jiǎn)而言之，環(huán)境保護(hù)稅的征收就是通過(guò)將污染的外部社會(huì)成本內(nèi)部化到企業(yè)身上，實(shí)現(xiàn)其收益與成本的對(duì)等。這是環(huán)境保護(hù)稅的重要微觀機(jī)制，也是環(huán)境保護(hù)稅的起點(diǎn)，任何偏離這一方向的稅負(fù)設(shè)置都不能真正符合庇古稅的要求。

這一微觀基礎(chǔ)決定了環(huán)境保護(hù)稅的稅負(fù)必須能體現(xiàn)污染排放的外部社會(huì)成本。無(wú)論是在理論上，還是在實(shí)踐中，污染排放的外部社會(huì)成本大概包括兩類，一是污染排放造成的社會(huì)經(jīng)濟(jì)損失（包括直接損失和預(yù)防性損失），二是污染排放造成的各種直接和間接環(huán)境影響。也就是說(shuō)，企業(yè)等市場(chǎng)主體的排污行為背后，社會(huì)實(shí)則在同步支付這兩種成本，從收益對(duì)等的角度看，排污者也必須對(duì)這兩種成本負(fù)責(zé)。按照各種不同的研究口徑和計(jì)算，從全社會(huì)來(lái)看，現(xiàn)階段這兩種成本最高可以占到GDP的4%~5%左右，最低也占到1%。這意味著，如果要真正做到外部成本內(nèi)部化，企業(yè)所承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)稅負(fù)也必須達(dá)到這個(gè)水平（按照總排污量，平均分?jǐn)偝杀荆?/p>

當(dāng)然，這里所指的是廣義環(huán)境保護(hù)稅稅負(fù)水平，而不是狹義上的環(huán)境保護(hù)稅稅負(fù)（即《環(huán)境保護(hù)稅法》所界定的）。即便如此，統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，2015年，全國(guó)范圍內(nèi)共上繳173億元的排污費(fèi)。無(wú)論是在狹義，還是在廣義上，這個(gè)規(guī)模都是遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于環(huán)境污染給社會(huì)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的損失。就此而言，目前環(huán)境保護(hù)稅實(shí)施的第一條原則即“稅負(fù)平移”原則，從短期來(lái)看對(duì)保護(hù)環(huán)境而言是力度有限的，更不利于從根本上改善環(huán)境。未來(lái)，隨著環(huán)境保護(hù)稅的逐步落實(shí)，我們的確有必要進(jìn)一步計(jì)算廣義環(huán)境保護(hù)稅稅負(fù)水平，并在此基礎(chǔ)上動(dòng)態(tài)調(diào)整狹義上的環(huán)境保護(hù)稅稅負(fù)，使得總稅負(fù)水平基本或接近于新增環(huán)境污染帶來(lái)的邊際損失。

當(dāng)然，動(dòng)態(tài)調(diào)整未必一定等同于環(huán)境保護(hù)稅稅率的絕對(duì)增長(zhǎng)，這恰恰是庇古稅區(qū)別于其他稅種的根本之處。環(huán)境污染的外部社會(huì)成本在什么情況下會(huì)遞減呢？一是排污量出現(xiàn)下降，但這還不夠，因?yàn)樵诃h(huán)境本底沒(méi)有改善之前，即便排污量下降，也仍然會(huì)造成較大的經(jīng)濟(jì)和環(huán)境成本。第二個(gè)條件就是環(huán)境質(zhì)量恢復(fù)和改善，只有當(dāng)環(huán)境污染程度與排污量同步下降時(shí)，污染的外部邊際成本才會(huì)有可能真正下降，因此，從微觀機(jī)制基礎(chǔ)理解環(huán)境保護(hù)稅，實(shí)則不是絕對(duì)地增加企業(yè)成本。相反，在經(jīng)過(guò)一個(gè)發(fā)展階段后，環(huán)境保護(hù)稅的稅率理應(yīng)達(dá)到一個(gè)頂峰，然后就開始下滑，并帶動(dòng)整個(gè)宏觀稅負(fù)的變化。

第二，基于微觀機(jī)制，環(huán)境保護(hù)稅實(shí)施的另一個(gè)結(jié)果必然是產(chǎn)生稅率的地區(qū)差異。

在排污費(fèi)的實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，全國(guó)各地區(qū)的稅率就已經(jīng)分為三六九等。初步分析表明，地區(qū)差異與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平有關(guān)，經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)地區(qū)的排污費(fèi)水平相對(duì)較高。當(dāng)然，實(shí)際情況并沒(méi)有這么簡(jiǎn)單，因?yàn)榧幢阍谙嗤慕?jīng)濟(jì)發(fā)展水平上，各地區(qū)/省的排污費(fèi)費(fèi)率就有所不同，比如長(zhǎng)三角地區(qū)內(nèi)部就有四種差異較大的費(fèi)率（江蘇、浙江、上海、安徽之間的費(fèi)率不盡相同）。這說(shuō)明，費(fèi)率背后還存在成本結(jié)構(gòu)的因素，譬如在上述環(huán)境污染外部成本中，基于不同的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境條件，有的地區(qū)是以直接的社會(huì)經(jīng)濟(jì)損失為主，有的則以環(huán)境質(zhì)量的影響和損失為主。這意味著，相同經(jīng)濟(jì)發(fā)展條件下，環(huán)境質(zhì)量較差地區(qū)所承擔(dān)的環(huán)境影響成本較高，因而其排污的社會(huì)成本相對(duì)也會(huì)較高。

《環(huán)境保護(hù)稅法》實(shí)則也允許不同地區(qū)在最低稅率基礎(chǔ)上執(zhí)行差異化稅率。如果僅基于環(huán)境保護(hù)稅的微觀基礎(chǔ)，那么這個(gè)地區(qū)差異的直接決定因素自然就是排污的社會(huì)成本差異。但是，在現(xiàn)有研究文獻(xiàn)中，有學(xué)者認(rèn)為，微觀費(fèi)率還牽涉地方對(duì)自身社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的定位，如果稅率偏離地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際需要，那么或高或低的稅率其實(shí)會(huì)對(duì)微觀市場(chǎng)主體產(chǎn)生某種指引，尤其是在有漏出效應(yīng)的情況下，企業(yè)可以比較地區(qū)間環(huán)境保護(hù)稅稅率的差異，進(jìn)而做出投資和生產(chǎn)的區(qū)位選擇和決策，而投資與生產(chǎn)不僅關(guān)系到環(huán)境污染和產(chǎn)品質(zhì)量，還關(guān)系到地方稅收和就業(yè)。因此，合理確定各自的微觀稅率是各地政府不得不考慮的現(xiàn)實(shí)因素。

第三，微觀機(jī)制基礎(chǔ)上的“稅負(fù)減免”。

此外，如何將上述微觀基礎(chǔ)與“稅負(fù)平移”（或“稅負(fù)中性”原則）相結(jié)合呢？一種理解是，原先的費(fèi)率水平和費(fèi)率差異，都繼續(xù)維持不變，這的確是一種平移，但這是對(duì)稅負(fù)平移的一個(gè)簡(jiǎn)單化解釋。理論上，微觀稅率及差異在總體上可以保持不變，但這不意味著結(jié)構(gòu)上的完全“平移”。事實(shí)上，我們?cè)诖_定地區(qū)差異的同時(shí)，還可以進(jìn)行內(nèi)部的結(jié)構(gòu)調(diào)整，即通過(guò)“稅負(fù)減免”來(lái)真正實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)稅作為一種“庇古稅”所應(yīng)發(fā)揮的激勵(lì)作用。

在《環(huán)境保護(hù)稅法》及其《實(shí)施條例》中，都專設(shè)了對(duì)符合條件的企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)稅稅額減免的解釋。一共有兩種情況可以獲得減免，分別是在原有稅額基礎(chǔ)上減免25%和50%。就環(huán)境保護(hù)稅的微觀基礎(chǔ)而言，這樣的減免在方向上完全是行得通的，符合“誰(shuí)污染誰(shuí)付費(fèi)”以及市場(chǎng)化激勵(lì)的基本原則。但就減免的比例而言，還值得進(jìn)一步斟酌。事實(shí)上，在未來(lái)，隨著環(huán)境保護(hù)稅稅率的逐步提高，逐步逼近真實(shí)的污染社會(huì)成本，通過(guò)最優(yōu)化的計(jì)算來(lái)確定稅負(fù)減免的比例，將更為符合環(huán)境保護(hù)的實(shí)際需要。

第四，在宏觀層面上，環(huán)境保護(hù)稅是典型的“功能性稅收”。

除了微觀機(jī)制之外，環(huán)境保護(hù)稅還有較強(qiáng)的宏觀調(diào)節(jié)功能，那就是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)相平衡。最典型的一個(gè)例子就是，包括中國(guó)在內(nèi)的很多國(guó)家都不是在環(huán)境污染峰值上出臺(tái)具有高度強(qiáng)制性的環(huán)境保護(hù)稅。相反，各國(guó)都慎之又慎，是在某一個(gè)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境都能接受的“時(shí)間窗口”推出環(huán)境保護(hù)稅。中國(guó)則是在經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入“新常態(tài)”、環(huán)境保護(hù)進(jìn)入“高壓期”時(shí)，找到了經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的最佳一個(gè)結(jié)合點(diǎn)后，擇機(jī)正式開始實(shí)施環(huán)境保護(hù)稅。這說(shuō)明，環(huán)境保護(hù)稅在宏觀上有著非常重要的影響機(jī)制，那就是作為19種稅負(fù)類別之一，盡管其絕對(duì)規(guī)模不大，但卻會(huì)在邊際上對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)、金融、生產(chǎn)以及消費(fèi)（未來(lái)環(huán)境保護(hù)稅必然會(huì)擴(kuò)展至消費(fèi)層面）產(chǎn)生成本上的傳導(dǎo)作用。就此而言，環(huán)境保護(hù)稅實(shí)則肩負(fù)著類似于財(cái)政政策的功能，在未來(lái)，如果運(yùn)用得當(dāng)，整個(gè)財(cái)政體系未必不可以朝著“綠色財(cái)政”的方向演進(jìn)。

那么就環(huán)境保護(hù)稅的稅負(fù)平移而言，上述宏觀影響機(jī)制體現(xiàn)在哪里呢？

從排污費(fèi)轉(zhuǎn)向環(huán)境保護(hù)稅后，本著“稅負(fù)平移”的原則，2018年開征的環(huán)境保護(hù)稅的總稅負(fù)水平實(shí)則不能大幅超過(guò)2016年。就稅負(fù)的總水平而言，按照官方口徑，2015年的全國(guó)排污費(fèi)是173億元。盡管這筆錢相較于中國(guó)龐大的GDP或者稅費(fèi)收入總額幾乎可以忽略不計(jì)，但其宏觀意義不可小覷。因?yàn)榻刂鼓壳?，我們并沒(méi)有明確的其他“減稅”措施來(lái)實(shí)現(xiàn)“稅收中性”，而“稅收中性”是所有稅收增減的全球基本原則，其背后的重要機(jī)理恰恰就是不希望稅負(fù)水平的變化對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)造成某種影響或沖擊，進(jìn)而帶來(lái)稅改的障礙。因此，確保“稅負(fù)總額的平移”是環(huán)境保護(hù)稅改革“稅負(fù)平移”的關(guān)鍵之處，一定程度上，這已經(jīng)不單純是一個(gè)有關(guān)稅負(fù)的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，實(shí)際上成為一個(gè)政治經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。

當(dāng)然，要在現(xiàn)有排污費(fèi)費(fèi)率基礎(chǔ)上確保宏觀環(huán)境稅負(fù)的平移，是一項(xiàng)較難實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。按照筆者的粗略測(cè)算，根據(jù)目前的大氣和水污染排放量來(lái)征收環(huán)境保護(hù)稅，其總額將至少要翻幾番，如果這樣的話，是很難實(shí)現(xiàn)“稅負(fù)平移”和“稅收中性”兩大原則性目標(biāo)的。

環(huán)保稅征收的根本目標(biāo)

實(shí)際上，本次環(huán)境保護(hù)稅稅法也已經(jīng)充分考慮到這一可能了。因此，在《環(huán)境保護(hù)稅法》及其《實(shí)施條例》中，專設(shè)了對(duì)符合條件的企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)稅稅額減免的解釋，分別是在原有稅額基礎(chǔ)上減免25%和50%。如前所言，基于環(huán)境保護(hù)稅的微觀基礎(chǔ)，這樣的減免完全是行得通的，可以鼓勵(lì)企業(yè)更好地控制污染排放。但在宏觀影響機(jī)制上，這樣的減免條款能否實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)，值得商榷。

其一，相關(guān)規(guī)定是，在符合現(xiàn)有環(huán)境污染排放標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步提高排放標(biāo)準(zhǔn)之后才予以25%和50%的減免，但事實(shí)上，從最新一輪環(huán)保督察的結(jié)果來(lái)看，仍有大量企業(yè)未能滿足現(xiàn)有環(huán)境污染排放標(biāo)準(zhǔn)。這在一定程度上說(shuō)明，現(xiàn)有環(huán)境污染排放標(biāo)準(zhǔn)對(duì)企業(yè)而言已經(jīng)是一個(gè)相對(duì)較高的標(biāo)準(zhǔn)了，能夠在這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上進(jìn)一步挖掘潛力、提高排放水平的企業(yè)在各個(gè)行業(yè)中可能已是寥寥無(wú)幾。尤其是在環(huán)保稅正式執(zhí)行之初，這樣的減免條款未必能夠發(fā)揮出降低總稅額的作用。

其二，即便有部分企業(yè)做到了減免條款的要求，從而得到了稅額上的減免，但在原有的排污費(fèi)費(fèi)率標(biāo)準(zhǔn)下，這樣的減免仍然無(wú)法幫助實(shí)現(xiàn)“稅負(fù)平移”和“稅收中性”的目標(biāo)。依筆者初步測(cè)算，設(shè)置三種情景，各有10%、20%和30%的企業(yè)分別獲得25%和50%的稅額減免，在這三種情景下，環(huán)境保護(hù)稅的稅率仍然要比2016年的排污費(fèi)費(fèi)率增加一到三倍不等。

上述測(cè)算結(jié)果意味著，短期內(nèi)，也許全社會(huì)要做好環(huán)境保護(hù)稅稅額相比排污費(fèi)大幅上升這樣一個(gè)結(jié)果。這個(gè)結(jié)果給宏觀經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的可能影響包括：企業(yè)稅負(fù)成本水平在短期內(nèi)出現(xiàn)上升；部分行業(yè)出現(xiàn)企業(yè)關(guān)停現(xiàn)象；部分產(chǎn)品或原材料漲價(jià)。最后，在環(huán)境保護(hù)稅實(shí)施后，宏觀經(jīng)濟(jì)可能進(jìn)入新一輪的“通貨膨脹”周期，當(dāng)然，溫和的通脹對(duì)經(jīng)濟(jì)而言未必不是好事。

綜上，我們認(rèn)為，環(huán)境保護(hù)稅的收取，并不是以稅額大小、稅率高低為根本目標(biāo)，而是以其在宏觀上能否兼顧“稅收中性”，實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的平衡，在微觀上能否兼顧成本收益對(duì)稱和污染減排，實(shí)現(xiàn)環(huán)境質(zhì)量的改善等為最終目標(biāo)。