鋼鐵企業(yè)碳資產(chǎn)管理會(huì)計(jì)核算研究——基于管理者對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的角度

大氣網(wǎng)訊:自2013年起，我國正式啟動(dòng)碳排放權(quán)交易，碳排放權(quán)成為國家調(diào)控高能耗企業(yè)的重要手段，同時(shí)，也成為了企業(yè)成本的構(gòu)成要素，以致碳資產(chǎn)管理水平的高低將對(duì)公司效益產(chǎn)生直接影響。但碳資產(chǎn)市場(chǎng)尚處于初級(jí)階段，各項(xiàng)法律規(guī)章制度、會(huì)計(jì)核算仍需進(jìn)一步完善。本文通過研究國內(nèi)會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀，結(jié)合鋼鐵企業(yè)碳資產(chǎn)管理行為，分析現(xiàn)行的碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定存在的問題，深入研究影響核算結(jié)果的會(huì)計(jì)要素，從會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)原則出發(fā)，結(jié)合管理者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，建立滿足管理者對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的碳資產(chǎn)管理會(huì)計(jì)核算體系。

一、碳資產(chǎn)管理背景

碳排放權(quán)配額-交易機(jī)制的原理是通過政府創(chuàng)設(shè)配額，總額控制國家排放量，進(jìn)而通過交易機(jī)制，使得碳排放變成商品，以市場(chǎng)調(diào)節(jié)方式“獎(jiǎng)勵(lì)”低排企業(yè)，“懲罰”高排企業(yè)。同時(shí)，通過將碳排放權(quán)的價(jià)格市場(chǎng)化，衍生出碳排放權(quán)金融產(chǎn)品，使得控排企業(yè)通過碳資產(chǎn)管理獲利，最終達(dá)到以最低的社會(huì)成本實(shí)現(xiàn)減排的目的。根據(jù)碳排放權(quán)的運(yùn)作方式及其發(fā)揮的作用，涉碳業(yè)務(wù)產(chǎn)生了不同目的的管理者。

二、現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算及問題

（一）管理者對(duì)碳排放權(quán)的管理行為

根據(jù)碳排放權(quán)的運(yùn)作方式，可以將碳資產(chǎn)管理行為劃分為三個(gè)階段：獲得配額、持有期間、履約，如圖2所示。

（二）管理行為對(duì)核算的要求

會(huì)計(jì)信息的核心在于向企業(yè)管理層反映受托責(zé)任履行情況，幫助會(huì)計(jì)信息使用者作出經(jīng)濟(jì)決策，因此，管理行為決定了會(huì)計(jì)核算方式，核算方式需要反映管理行為。如此，在滿足決策有用和受托責(zé)任要求的會(huì)計(jì)核算需求下，碳排放核算需要滿足以下要求：

一是，通過會(huì)計(jì)核算反映碳資產(chǎn)持有期低買高賣、托管、質(zhì)押、在高價(jià)期間賣出富余配額等管理行為。

二是，通過會(huì)計(jì)核算區(qū)分通過減排行為的創(chuàng)效與通過市場(chǎng)行為的創(chuàng)效。

三是，通過核算準(zhǔn)確、真實(shí)反映資產(chǎn)管理情況，避免通過碳排放權(quán)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的作用。

（三）國內(nèi)核算的現(xiàn)狀

重履約，輕管理。2019年財(cái)政部頒布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，以規(guī)范國內(nèi)控排企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算。《暫行規(guī)定》中規(guī)定，重點(diǎn)排放企業(yè)無償取得碳排放配額的，不作賬務(wù)處理，外購的碳排放權(quán)計(jì)入“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目；使用購入的碳排放配額履約的，按照外購賬面余額計(jì)入“營業(yè)外支出”科目，使用無償取得的碳排放配額履約的，不作賬務(wù)處理；出售碳排放權(quán)時(shí)根據(jù)收到的款項(xiàng)計(jì)入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。

在《暫行規(guī)定》前，財(cái)政部于2016年還頒布了《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，從2016年頒布的《征求意見稿》到2019年頒布的《暫行規(guī)定》，會(huì)計(jì)核算體系旨在關(guān)心實(shí)際資金支付行為，并沒有注重企業(yè)在履約前的管理行為，使得制定的核算方式不能真實(shí)反應(yīng)業(yè)務(wù)情況、滿足管理者的需求。

（四）管理需求與核算現(xiàn)狀的矛盾

1.資產(chǎn)管理行為

資產(chǎn)管理行為與《暫行規(guī)定》中對(duì)免費(fèi)配額不作賬務(wù)處理的矛盾，背離會(huì)計(jì)信息可靠性及實(shí)質(zhì)重于形式原則。企業(yè)獲得免費(fèi)配額后，有以下資產(chǎn)管理行為：

一是，托管、質(zhì)押碳配額。企業(yè)將免費(fèi)配額通過托管、質(zhì)押等方式交付碳資產(chǎn)管理公司從而獲取額外收益。二是，出售免費(fèi)碳配額。企業(yè)通過自身對(duì)碳排放的監(jiān)控可以預(yù)計(jì)富余配額，從而在高價(jià)期間將富余配額出售。

上述獲取免費(fèi)配額后的管理行為，如按照《暫行規(guī)定》不進(jìn)行賬務(wù)處理，交付的碳資產(chǎn)未進(jìn)行核算，托管及質(zhì)押的配額成了賬外物資，不符合會(huì)計(jì)信息可靠性原則。后續(xù)出售免費(fèi)配額時(shí)，由于未核算資產(chǎn)，因此，無與之匹配的成本，報(bào)表中“營業(yè)外收入”將被虛增，與會(huì)計(jì)信息實(shí)質(zhì)重于形式原則不符，這些都與管理者對(duì)會(huì)計(jì)信息需求相悖。

2.減排管理行為

減排管理行為與《暫行規(guī)定》采用凈額法進(jìn)行核算的矛盾，背離會(huì)計(jì)信息相關(guān)性、可理解性及謹(jǐn)慎性原則。企業(yè)在管理碳資產(chǎn)過程中，有以下減排管理行為：一是，通過改進(jìn)工藝，降低碳排放量。二是，通過投入環(huán)保設(shè)備，降低碳排放量。

對(duì)于企業(yè)經(jīng)營者來說，碳減排是可以創(chuàng)造價(jià)值的。在日常對(duì)碳資產(chǎn)減排過程中，管理者需明了減排帶來的收入、成本及產(chǎn)生的效益。而《暫行規(guī)定》中采用凈額法，僅在履約時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不對(duì)碳排放權(quán)的收入成本進(jìn)行核算。這將導(dǎo)致以上管理行為獨(dú)立于會(huì)計(jì)核算，管理者只能通過會(huì)計(jì)核算外的評(píng)價(jià)體系來衡量管理效益，與會(huì)計(jì)信息需滿足相關(guān)性及可理解性原則不符。

此外，免費(fèi)配額雖需要在次年用于履約，但在履約前，企業(yè)有完全支配權(quán)，實(shí)則在履約前獲得一項(xiàng)“有潛力產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利”，企業(yè)可以自由買賣這項(xiàng)權(quán)利以獲取對(duì)價(jià)。如按照《暫行規(guī)定》中規(guī)定只要賣出碳排放權(quán)就確認(rèn)收入，但需要在履約時(shí)才確認(rèn)成本，一旦企業(yè)在履約前將大量碳排放權(quán)賣出，次年再買入，將給控排企業(yè)提供調(diào)節(jié)年度利潤的空間，會(huì)計(jì)信息也無法反應(yīng)真實(shí)的減排情況，與謹(jǐn)慎性原則要求不符。

3.公允價(jià)值變動(dòng)

公允價(jià)值變動(dòng)與《暫行規(guī)定》歷史價(jià)格核算的矛盾，背離會(huì)計(jì)信息相關(guān)性、可靠性原則。隨著碳市場(chǎng)的不斷發(fā)展，碳排放權(quán)的價(jià)格波動(dòng)頻繁，2019年1月1日價(jià)格為16.98元/噸，至2020年3月20日已上漲至30.2元/噸，漲幅近90%，期間更是有漲有跌?？嘏牌髽I(yè)可選擇在高價(jià)期間將富余配額賣出，也可在低價(jià)買進(jìn)需要履約的配額，確保資產(chǎn)管理效益最大化。如按照《暫行規(guī)定》歷史價(jià)值核算忽視公允價(jià)值的變化情況，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息無法衡量企業(yè)因市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)帶來的管理創(chuàng)效，不符合會(huì)計(jì)信息相關(guān)性及可靠性原則。

三、碳資產(chǎn)管理核算研究

要設(shè)計(jì)出符合管理者對(duì)碳資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息需求的核算體系，應(yīng)追根溯源，根據(jù)管理者的需求重塑碳核算體系的底層邏輯。本文將通過研究上文中總結(jié)的管理者需求與《暫行辦法》的矛盾，剖析引發(fā)其矛盾的相關(guān)會(huì)計(jì)要素，通過重新定義與之相關(guān)的會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)原則及計(jì)量屬性，構(gòu)建出滿足管理者需求的核算方案。

（一）解決免費(fèi)配額不作賬問題

在配額-交易機(jī)制下，整個(gè)涉碳業(yè)務(wù)的起點(diǎn)及核心就是免費(fèi)配額，碳資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)、碳減排業(yè)務(wù)都源于政府的免費(fèi)配額，因此免費(fèi)配額的確認(rèn)成了首要解決的問題。回歸到會(huì)計(jì)要素，免費(fèi)配額的確認(rèn)，本質(zhì)上就是資產(chǎn)的確認(rèn)；而免費(fèi)配額的另一面是一項(xiàng)法定義務(wù)—履約，企業(yè)在接受免費(fèi)配額的同時(shí)雖獲得了一項(xiàng)權(quán)利，但同時(shí)承擔(dān)了一項(xiàng)法定責(zé)任，回歸到會(huì)計(jì)要素，免費(fèi)配額獲得的同時(shí)，還涉及到負(fù)債的確認(rèn)。一是重新定義碳排放權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)原則。二是重新定義碳排放權(quán)負(fù)債的確認(rèn)原則。

（二）解決凈額法核算問題

控排企業(yè)除了在免費(fèi)配額上獲得管理收益外，還可以通過直接降低排放量創(chuàng)造效益，從這個(gè)角度來看免費(fèi)配額除了是一項(xiàng)企業(yè)可支配的權(quán)利，還是一項(xiàng)從政府獲得的收入，而企業(yè)的碳排放行為則構(gòu)成了一項(xiàng)成本，會(huì)計(jì)信息需要這種收入與成本的統(tǒng)一性以便反映減排效益。

回歸到會(huì)計(jì)要素，本質(zhì)上就是收入、成本的確認(rèn)。因此，應(yīng)重新定義碳減排的收入、成本確認(rèn)原則?！稌盒幸?guī)定》采用凈額法核算，只有在履約清繳時(shí)根據(jù)短缺的碳排放量確認(rèn)成本，如免費(fèi)配額富余，就不進(jìn)行賬務(wù)處理，這導(dǎo)致減排的管理情況游離于核算體系之外。碳減排是碳資產(chǎn)管理獲利最直接的方式，碳會(huì)計(jì)的核算應(yīng)滿足收入與成本配比的原則，以便于計(jì)量企業(yè)在生產(chǎn)過程中對(duì)碳排放的管理行為。因此，應(yīng)將免費(fèi)配額通過遞延收益在履約時(shí)確認(rèn)收入，同時(shí)，以當(dāng)期實(shí)際碳排放量計(jì)算碳排放權(quán)成本，凈額反映企業(yè)碳排放管理的效益，從而滿足管理者對(duì)減排過程的管理。

《暫行規(guī)定》中的凈額法的另一個(gè)結(jié)果是資金支付可直接確認(rèn)收入，掩蓋了企業(yè)在資產(chǎn)管理過程中的減排行為，給了企業(yè)粉飾利潤的空間。通過以上重新定義資產(chǎn)、負(fù)責(zé)、收入、成本的確認(rèn)原則，會(huì)計(jì)核算體系可以準(zhǔn)確核算不同方式帶來的不同收益，避免簡單地通過資金收付確認(rèn)收益，進(jìn)而調(diào)節(jié)利潤。

總額核算、凈額列報(bào)，實(shí)現(xiàn)與財(cái)政部暫行規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)告層面的趨同?？傤~法的原則有別于財(cái)政部《暫行規(guī)定》的凈額法，因此，可對(duì)資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行總額核算、凈額列報(bào)，確保在列報(bào)層面滿足外部管理者的需求。

（三）解決歷史價(jià)格核算問題

控排企業(yè)可以通過價(jià)格的變動(dòng)在碳交易市場(chǎng)中使得企業(yè)碳資產(chǎn)管理效益最大化，正如上文提及的：高價(jià)賣出富余配額、低價(jià)買進(jìn)履約配額，免費(fèi)配額高賣低買等，這一類業(yè)務(wù)回歸會(huì)計(jì)本質(zhì)，都是會(huì)計(jì)要素的計(jì)量屬性所決定的。因此，應(yīng)重新定義相關(guān)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量屬性。

《暫行規(guī)定》采用歷史成本對(duì)所有的涉碳業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量，所以在衡量企業(yè)在資產(chǎn)管理中所產(chǎn)生的效益時(shí)，會(huì)因歷史成本計(jì)量屬性產(chǎn)生偏差：免費(fèi)配額的賣出是沒有成本的，因此，一旦免費(fèi)配額賣出就是純收益，無法衡量管理者對(duì)市場(chǎng)判斷的差異。

（四）碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算研究結(jié)果

基于以上分析得出的會(huì)計(jì)信息要求，重塑碳排放權(quán)會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)與計(jì)量原則，結(jié)合鋼鐵行業(yè)特點(diǎn)，設(shè)計(jì)以下會(huì)計(jì)核算方法：

1.會(huì)計(jì)處理原則

按照總額法對(duì)企業(yè)擁有的碳排放權(quán)進(jìn)行核算，無論是免費(fèi)獲得的還是外購的碳排放權(quán)均需進(jìn)行賬務(wù)處理。在履約時(shí)確認(rèn)碳收入及成本，確保收入成本相匹配。碳排放權(quán)的取得及后續(xù)計(jì)量方式按照公允價(jià)值方式計(jì)量。

2.科目設(shè)置

新設(shè)“碳排放權(quán)”及“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，核算企業(yè)持有的碳排放權(quán)及碳排放權(quán)負(fù)債的公允價(jià)值。同時(shí)，根據(jù)不同業(yè)務(wù)設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目滿足業(yè)務(wù)管理需求。

（1）碳排放權(quán)

本科目核算公司碳排放權(quán)的實(shí)際持有情況及公允價(jià)值的變動(dòng)，獲得碳排放權(quán)時(shí)，借記“碳排放權(quán)”，履約時(shí)貸記“碳排放權(quán)”，期末借方余額反映可用于履約的碳排放權(quán)。

設(shè)置免費(fèi)配額、外購2個(gè)明細(xì)科目分別核算不同方式取得的碳排放權(quán)；設(shè)置公允價(jià)值變動(dòng)明細(xì)科目核算因公允價(jià)值變動(dòng)引起碳排放權(quán)的賬面價(jià)值變化。

（2）應(yīng)付碳排放權(quán)

本科目核算企業(yè)應(yīng)用于履約的碳排放權(quán)公允價(jià)值，發(fā)生排放時(shí)貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”，履約時(shí)借記“應(yīng)付碳排放權(quán)”，期末貸方余額反映應(yīng)履約的碳排放權(quán)。

（3）遞延收益

本科目核算企業(yè)獲得的免費(fèi)配額，履約時(shí)轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入/支出。

（4）其他綜合收益

本科目核算因公允價(jià)值變動(dòng)引起的碳排放權(quán)價(jià)值變動(dòng)，履約或處置時(shí)一并結(jié)轉(zhuǎn)至損益。

（5）其他應(yīng)付款

本科目核算因質(zhì)押業(yè)務(wù)產(chǎn)生的未來在回購期間需要支付的資金，售出碳排放權(quán)時(shí)貸記“其他應(yīng)付款”，回購時(shí)借記“其他應(yīng)付款”，期末貸方余額反映未回購余額。

（6）營業(yè)外收入/支出

設(shè)置“營業(yè)外收入/支出-碳排放權(quán)處置損益”及“營業(yè)外收入/支出-碳排放權(quán)配額損益”分別核算碳排放權(quán)減排行為的創(chuàng)效與通過市場(chǎng)行為的創(chuàng)效。

四、結(jié)語

會(huì)計(jì)信息結(jié)果與管理者需求的關(guān)系實(shí)則是一種“供需”關(guān)系，一旦會(huì)計(jì)核算體系下的會(huì)計(jì)信息無法滿足管理者的需求，那么“供需”關(guān)系將失衡，最終的結(jié)果將導(dǎo)致管理者“架空”會(huì)計(jì)核算，與會(huì)計(jì)的目標(biāo)背道而馳。因此，一項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算方式的建立應(yīng)立足于管理者的需求，將業(yè)務(wù)信息反映成財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，并將財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)經(jīng)過分析提煉后用以修正管理行為，優(yōu)化業(yè)務(wù)，到達(dá)財(cái)務(wù)驅(qū)動(dòng)業(yè)務(wù)優(yōu)化的目的。本文通過運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)原理，深入研究碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)定義、會(huì)計(jì)確認(rèn)、及會(huì)計(jì)計(jì)量，同時(shí)結(jié)合鋼鐵企業(yè)碳資產(chǎn)管理多樣性、復(fù)雜性的特點(diǎn)，從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)出發(fā)，最終制定上述會(huì)計(jì)核算方式，以便于企業(yè)了解自身的碳資產(chǎn)管理價(jià)值，在碳資產(chǎn)的實(shí)際交易過程中實(shí)現(xiàn)碳資產(chǎn)管理的增值保值。