中外比較｜EDF解讀碳交易會計規(guī)定

大氣網(wǎng)訊:近日，財政部正式印發(fā)《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》），通過規(guī)范碳排放權(quán)交易相關(guān)的會計處理，為進一步推動和完善全國碳市場建設(shè)奠定了良好的基礎(chǔ)。

美國環(huán)保協(xié)會（EDF）積極支持《暫行規(guī)定》的發(fā)布并發(fā)表系列文章，通過新舊對比、中外比較，系統(tǒng)分析這一“規(guī)定”對即將全面啟動的全國碳市場的貢獻作用及對未來即將出臺的規(guī)章制度的影響，并提出相關(guān)政策建議。

本文是系列文章的第二篇（首篇：EDF解讀碳交易會計規(guī)定 | 變與不變）。目前，無論是歐盟碳排放權(quán)交易市場（以下簡稱EU ETS）還是美國的區(qū)域性碳市場，都沒有形成關(guān)于碳排放權(quán)交易會計處理的統(tǒng)一準則。國際會計準則理事會（以下簡稱IASB）會同美國財務會計準則委員會（以下簡稱FASB）一直致力于研究并制定關(guān)于碳排放權(quán)交易的會計處理準則，并且成立了專門的“污染定價機制（Pollutant Pricing Mechanism）”項目組推進開展相關(guān)工作。本文將從碳排放權(quán)會計確認、計量以及對財務報表影響等方面，對比國際碳排放權(quán)交易準則和《暫行規(guī)定》，并在此基礎(chǔ)上提出未來進一步調(diào)整和完善碳交易會計準則的政策建議——從長期來看，建議參考國際經(jīng)驗，要求重點排放企業(yè)在實際排放超過持有配額時確認負債，并且對免費分配的配額進行會計確認，同時運用公允價值代替歷史成本進行會計計量，從而提高企業(yè)資產(chǎn)負債表的真實性，助力企業(yè)進行及時和有效的溫室氣體排放管理和碳資產(chǎn)管理，并為逐步開發(fā)碳排放配額的金融屬性（例如碳資產(chǎn)抵質(zhì)押等）奠定良好的基礎(chǔ)。

EDF將于近期推出碳會計規(guī)定解讀系列第三篇，總結(jié)歐盟碳市場相關(guān)經(jīng)驗，探討碳排放權(quán)交易稅務處理辦法，并結(jié)合《暫行規(guī)定》提出政策建議。

國際碳排放權(quán)交易準則發(fā)展的歷史進程

IASB下屬的財務報告解釋委員會（IFRIC）于2004年正式發(fā)布了碳排放權(quán)總量與交易體系下的會計確認和計量準則（見表1）。但是，歐洲財務報告咨詢小組（EFRAG）認為IFRIC3規(guī)定的碳排放權(quán)相關(guān)資產(chǎn)和負債的計量屬性與財務報告基礎(chǔ)不一致；且IFRIC3中將碳排放權(quán)確認為收益，遭到了控排企業(yè)的強烈反對。因此，IASB在2005年撤銷了IFRIC3指南。

美國聯(lián)邦能源管制委員會（以下簡稱FERC）在1993年針對排污權(quán)的會計確認原則、計量依據(jù)和報告內(nèi)容等相關(guān)問題公布了文件，但是由于無法解決歷史成本模式下企業(yè)免費獲得排放權(quán)的會計處理問題而被撤銷。FASB在2003年推出EITIF03-14草案，嘗試建立以總量控制為特征的碳排放交易會計核算體系，但最終由于該草案與當時的基本會計準則之間存在嚴重沖突而擱淺。

在此之后，IASB再次將碳排放權(quán)交易納入理事會的議事日程并與美國財務會計準則委員會（以下簡稱FASB）進行聯(lián)合研究，雖未取得突破性進展，但IASB和FASB在配額與負債的計量應保持一致，且應在初始及后續(xù)計量中采用公允價值模式上達成了一致意見。

國際經(jīng)驗總結(jié)及對比

會計科目設(shè)置

國際上對于將碳排放配額確認為“資產(chǎn)”已基本形成了統(tǒng)一意見，但是對于對應的資產(chǎn)大類下的具體分類并未明確，目前主要有三種不同的觀點，即無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和存貨（見表2）。

無形資產(chǎn)——IASB IFRIC3

國際排放交易協(xié)會（以下簡稱IETA）和普華永道會計師事務所對EU ETS的調(diào)查結(jié)果顯示，超過六成的EU ETS企業(yè)選擇將碳排放權(quán)以無形資產(chǎn)的方式進行計量。但是，以無形資產(chǎn)計量碳排放權(quán)配額存在一定的缺陷：首先，由于碳排放配額有一定的金融屬性和流動性，以無形資產(chǎn)科目計量不能準確對交易或投資的碳排放配額進行準確的會計處理。此外，碳排放權(quán)與我們所熟知的無形資產(chǎn)（如商標權(quán)、專利權(quán)等）賦予企業(yè)在特定領(lǐng)域一定的權(quán)利不同，碳排放權(quán)配額并不是賦予企業(yè)排放溫室氣體的權(quán)利，而是一種許可或免受超限額排放懲罰的一種形式。鑒于此，IASB在其2015年“碳排放權(quán)交易”項目的討論文件中提出，在無形資產(chǎn)科目下單獨設(shè)計一個子科目用來確認和計量碳排放權(quán)配額并開發(fā)一個區(qū)別于成本計量和公允價值計量的新的會計計量方法，目前該項研究尚未取得研究結(jié)果。

金融資產(chǎn)——英國會計準則第13號（FRS 13）

IASB明確指出，碳排放權(quán)配額不符合IFRS關(guān)于金融工具的定義：首先，碳排放權(quán)配額的本質(zhì)不是權(quán)益工具；其次，碳排放權(quán)配額本身并不代表具有現(xiàn)金收益，或者可以獲得其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)益；第三，碳排放權(quán)交易配額不是衍生品，不要求初始投資也不會在未來的某個約定時點交割。目前在EU-ETS中，雖然EUAs及其衍生品的交易受歐盟金融市場法規(guī)（Markets in Financial Instruments Directive, MiFID）的規(guī)范和約束，但歐盟委員會已特別說明這并不意味著EUAs可以在進行會計核算被認定為金融資產(chǎn)。

存貨——FERC觀點

根據(jù)存貨的定義，“企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料或物料等有形資產(chǎn)”，碳排放權(quán)配額的本質(zhì)屬性并不符合存貨的定義：首先，碳排放權(quán)配額與存貨的有形資產(chǎn)要求不符；其次，存貨定義中提到的有形資產(chǎn)針對的是企業(yè)以出售經(jīng)營產(chǎn)品為目的而需要持有的各類材料、在產(chǎn)品及產(chǎn)成品等，但是多數(shù)企業(yè)持有碳排放配額主要是以履約為目的，而不是以出售為目的。

對比

《暫行規(guī)定》中明確指出設(shè)置“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目并且期末在資產(chǎn)負債表的“其他流動資產(chǎn)”項目下列示，并沒有將碳排放權(quán)配額歸類于目前國際上通用的三種科目中：

相較于 “無形資產(chǎn)”，“流動資產(chǎn)”大類進一步體現(xiàn)了碳排放配額的流動性；

相較于“金融資產(chǎn)”，“流動資產(chǎn)”弱化了碳排放配額的金融屬性，有利于在全國碳市場建設(shè)初期降低企業(yè)進行交易和履約的復雜程度，強調(diào)了配額的政策工具定位。

相較于“存貨”，“其他流動資產(chǎn)”的設(shè)定更貼近碳排放配額可用于交易、履約而并非用于企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的特性。

賬務處理

EU ETS計量方法總結(jié)

IASB在2015年6月發(fā)布的“碳排放權(quán)交易”項目討論文件中，對目前EU ETS企業(yè)三種碳排放會計計量方法從初始確認、后續(xù)計量以及負債處理等三方面進行了總結(jié)和橫向比較（見表3）。

對比

方法一和方法二與《暫定規(guī)定》的對比。方法一、二的賬務處理原則和方法基本相同，唯一的差別在于排放負債計量方式，與2019《暫定規(guī)定》相關(guān)內(nèi)容對比發(fā)現(xiàn)主要差異點如下：

免費分配配額賬務處理。《暫行規(guī)定》明確規(guī)定重點排放企業(yè)通過政府免費分配等方式無償取得的配額不做賬務處理，而方法一、二中則將免費獲得的配額按照注登系統(tǒng)簽發(fā)日當天的市場價格確認為無形資產(chǎn)，并同時確認為政府補助（遞延收入）。

購買及出售配額的賬務處理。在配額購入時點的賬務處理方面，《暫行規(guī)定》和方法一、二原則相同，即按照實際購入成本借記資產(chǎn)。其主要差別在于方法一要求對在出售以及履約時按照公允價值對企業(yè)所持有的配額進行計量并按照差額計提公允價值變動損益，而《暫行規(guī)定》則強調(diào)按照歷史成本進行計量。

負債的確認和計量。《暫行規(guī)定》并不要求企業(yè)由于碳排放進行任何負債的確認，而方法一、二要求在企業(yè)實際排放發(fā)生時即確認對應的負債，同時攤銷政府補助并確認排放的費用，賬務處理較為復雜。•收入和費用的確認及賬務處理。根據(jù)《暫行規(guī)定》的相關(guān)內(nèi)容，對于出售免費配額的所得將直接通過“營業(yè)外收入”進入利潤表，而方法一、二則是首先通過資產(chǎn)負債表的負債確認以及政府補助攤銷等相關(guān)調(diào)整再進而影響利潤表。

方法三與《暫定規(guī)定》的對比。方法三的主要特點在于期初對政府免費分配的配額記為表外業(yè)務，不進行賬務處理（因為免費分配的配額成本為0），而只對購買的配額按照實際支付價格入賬，在這一點上與《暫行規(guī)定》原則基本一致。主要差異在于：•在企業(yè)實際碳排放量超過持有的配額時在資產(chǎn)負債表中將超過部分確認為負債（與2016年《征求意見稿》原則相同）。

分析和建議

從會計科目的設(shè)置來看，《暫行規(guī)定》將碳排放配額初步歸類于“其他流動資產(chǎn)”而并沒有參考目前國際上主流的科目設(shè)置方式（例如無形資產(chǎn)），這一規(guī)定較為符合我國碳交易的發(fā)展現(xiàn)狀和碳排放配額的屬性，突出強調(diào)了碳排放配額作為可交易資產(chǎn)的流動性，并且新設(shè)置“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，為今后根據(jù)碳市場發(fā)展做出該項目下相關(guān)規(guī)定的補充和調(diào)整奠定了良好的基礎(chǔ)。但是，考慮到不同區(qū)域碳市場在未來進行鏈接的可能性以及我國航空企業(yè)未來可能參與到國際航空碳抵消和減排機制，建議碳市場主管部門及財政部根據(jù)碳市場的實際發(fā)展情況，積極與IASB及相關(guān)單位對接并參與討論和研究，明確碳排放配額的資產(chǎn)分類。從賬務處理的角度來看，關(guān)鍵差異在于以下三點：一是是否將企業(yè)的實際排放或者超額排放確認為企業(yè)當期的負債；二是是否對免費分配的配額進行賬務處理；三是是否參照當期配額公允價值對資產(chǎn)負債表和利潤表中的相關(guān)內(nèi)容進行調(diào)整。

由于全國碳市場建設(shè)和運營還處于初期階段，重點排放企業(yè)內(nèi)部對于參與碳交易還沒有形成完善的制度設(shè)計和管理體系，因此企業(yè)定期開展溫室氣體排放的核算預估并在此基礎(chǔ)上進行負債的計量存在一定的困難，會給企業(yè)運營增加負擔并降低其參與碳市場的積極性，但在長期來看要求重點排放企業(yè)定期（例如每季度或者每半年）對實際排放進行核算并在超額排放時確認負債將有利于其進行及時和有效的溫室氣體排放管理和碳資產(chǎn)管理，也是有利于市場透明度的提升。

隨著全國碳市場覆蓋范圍的擴大，市場交易規(guī)模和活躍程度也將進一步上升，為了進一步明確碳市場價格形成對于企業(yè)運營和項目投資的影響，應借鑒國際經(jīng)驗對免費分配的配額進行會計確認和計量，明確其價值，同時為逐步開發(fā)碳排放配額的金融屬性（例如碳資產(chǎn)抵質(zhì)押等）奠定良好的基礎(chǔ)。

在達到一定的市場活躍度時，應進一步考慮運用公允價值（當期市場價格）代替歷史成本在配額交易以及履約等時點對企業(yè)所持有的配額及負債進行計量，從而提升企業(yè)對于碳市場的關(guān)注度以及參與碳交易的積極性，同時有利于真實碳價的發(fā)現(xiàn)，有助于提升市場的公平性。

原標題:EDF解讀碳交易會計規(guī)定 | 中外比較