《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計(jì)處理暫行規(guī)定》解讀及財(cái)稅處理分析

大氣網(wǎng)訊:碳排放權(quán)交易有關(guān)會計(jì)處理暫行規(guī)定

為配合我國碳排放權(quán)交易的開展，規(guī)范碳排放權(quán)交易相關(guān)的會計(jì)處理，根據(jù)《中華人民共和國會計(jì)法》和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)對碳排放權(quán)交易業(yè)務(wù)的有關(guān)會計(jì)處理規(guī)定如下：

一、適用范圍

本規(guī)定適用于按照《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》等有關(guān)規(guī)定開展碳排放權(quán)交易業(yè)務(wù)的重點(diǎn)排放單位中的相關(guān)企業(yè)（以下簡稱重點(diǎn)排放企業(yè)）。重點(diǎn)排放企業(yè)開展碳排放權(quán)交易應(yīng)當(dāng)按照本規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

解讀：

根據(jù)發(fā)改委《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》，碳排放，是指煤炭、天然氣、石油等化石能源燃燒活動和工業(yè)生產(chǎn)過程以及土地利用、土地利用變化與林業(yè)活動產(chǎn)生的溫室氣體排放，以及因使用外購的電力和熱力等所導(dǎo)致的溫室氣體排放。

碳排放權(quán)，是指依法取得的向大氣排放溫室氣體的權(quán)利。碳排放權(quán)交易，是指交易主體按照《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》開展的排放配額和國家核證自愿減排量的交易活動。重點(diǎn)排放單位，是指滿足國務(wù)院碳交易主管部門確定的納入碳排放權(quán)交易標(biāo)準(zhǔn)且具有獨(dú)立法人資格的溫室氣體排放單位。

國家核證自愿減排量：是指依據(jù)國家發(fā)展和改革委員會發(fā)布施行的《溫室氣體自愿減排交易管理暫行辦法》的規(guī)定，經(jīng)其備案并在國家注冊登記系統(tǒng)中登記的溫室氣體自愿減排量，簡稱CCER。

為應(yīng)對全球氣候變暖的威脅，聯(lián)合國于1992年氣候大會制定了《聯(lián)合國氣候變化框架公約》，1997年又通過了《京都議定書》?！毒┒紖f(xié)議書》把碳排放權(quán)作為一種商品，從而形成了碳排放權(quán)交易。2017年12月全國碳排放交易體系正式啟動，目前已陸續(xù)發(fā)布多個行業(yè)碳排放核算報(bào)告指南和碳排放核算國家標(biāo)準(zhǔn)。

二、會計(jì)處理原則

重點(diǎn)排放企業(yè)通過購入方式取得碳排放配額的，應(yīng)當(dāng)在購買日將取得的碳排放配額確認(rèn)為碳排放權(quán)資產(chǎn)，并按照成本進(jìn)行計(jì)量。

重點(diǎn)排放企業(yè)通過政府免費(fèi)分配等方式無償取得碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。

解讀：

碳排放權(quán)是一種可供使用、交易的經(jīng)濟(jì)資源，屬于由企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，因而是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。并且，與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。因此碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。

由于對于碳排放權(quán)的資產(chǎn)屬性有一定爭議，為避免爭議，《暫行規(guī)定》統(tǒng)一要求將碳排放配額確認(rèn)為“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，并在“其他流動資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。對于計(jì)量屬性，由于企業(yè)持有配額主要是保證自身的清潔發(fā)展，因此按照成本進(jìn)行計(jì)量更切近企業(yè)的業(yè)務(wù)實(shí)際。對于政府免費(fèi)分配的碳排放配額，由于與直接取得資產(chǎn)的政府補(bǔ)助不同，且按公允價(jià)值確認(rèn)補(bǔ)助后按公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)損益與不確認(rèn)為政府補(bǔ)助對凈利潤的影響基本一致，從簡化實(shí)務(wù)的角度出發(fā)，通過政府免費(fèi)分配等方式無償取得碳排放配額不作賬務(wù)處理更便于操作。

三、會計(jì)科目設(shè)置

重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，核算通過購入方式取得的碳排放配額。

四、賬務(wù)處理

（一）重點(diǎn)排放企業(yè)購入碳排放配額的，按照購買日實(shí)際支付或應(yīng)付的價(jià)款（包括交易手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)），借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”“其他應(yīng)付款”等科目。

重點(diǎn)排放企業(yè)無償取得碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。

（二）重點(diǎn)排放企業(yè)使用購入的碳排放配額履約（履行減排義務(wù)）的，按照所使用配額的賬面余額，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目。

重點(diǎn)排放企業(yè)使用無償取得的碳排放配額履約的，不作賬務(wù)處理。

（三）重點(diǎn)排放企業(yè)出售碳排放配額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)配額取得來源的不同，分別以下情況進(jìn)行賬務(wù)處理：

1.重點(diǎn)排放企業(yè)出售購入的碳排放配額的，按照出售日實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款（扣除交易手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)），借記“銀行存款”“其他應(yīng)收款”等科目，按照出售配額的賬面余額，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”科目或借記“營業(yè)外支出”科目。

2.重點(diǎn)排放企業(yè)出售無償取得的碳排放配額的，按照出售日實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款（扣除交易手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)），借記“銀行存款”“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

（四）重點(diǎn)排放企業(yè)自愿注銷購入的碳排放配額的，按照注銷配額的賬面余額，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目。

重點(diǎn)排放企業(yè)自愿注銷無償取得的碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。

解讀：賬務(wù)處理

說明：碳排放配額使用、出售和注銷影響損益時計(jì)入營業(yè)外收支。根據(jù)《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會〔2019〕6號），“營業(yè)外收入”項(xiàng)目，反映企業(yè)發(fā)生的除營業(yè)利潤以外的收益，主要包括與企業(yè)日?；顒訜o關(guān)的政府補(bǔ)助、盤盈利得、捐贈利得（企業(yè)接受股東或股東的子公司直接或間接的捐贈，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)屬于股東對企業(yè)的資本性投入的除外）等。“營業(yè)外支出”項(xiàng)目，反映企業(yè)發(fā)生的除營業(yè)利潤以外的支出，主要包括公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失、非流動資產(chǎn)毀損報(bào)廢損失等?！百Y產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目，反映企業(yè)出售非流動資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或損失，“碳排放權(quán)資產(chǎn)”屬于流動資產(chǎn)，因此不屬于“資產(chǎn)處置收益”。

對于通過免費(fèi)分配獲得的排放配額，配額未用完而用于出售，相當(dāng)于政府通過市場機(jī)制對企業(yè)節(jié)能減排成果的一種獎勵，出售時計(jì)入“營業(yè)外收入”。

五、財(cái)務(wù)報(bào)表列示和披露

（一）“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目的借方余額在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。

（二）重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露下列信息：

1.列示在資產(chǎn)負(fù)債表“其他流動資產(chǎn)”項(xiàng)目中的碳排放配額的期末賬面價(jià)值，列示在利潤表“營業(yè)外收入”項(xiàng)目和“營業(yè)外支出”項(xiàng)目中碳排放配額交易的相關(guān)金額。

2.與碳排放權(quán)交易相關(guān)的信息，包括參與減排機(jī)制的特征、碳排放戰(zhàn)略、節(jié)能減排措施等。

3.碳排放配額的具體來源，包括配額取得方式、取得年度、用途、結(jié)轉(zhuǎn)原因等。

4.節(jié)能減排或超額排放情況，包括免費(fèi)分配取得的碳排放配額與同期實(shí)際排放量有關(guān)數(shù)據(jù)的對比情況、節(jié)能減排或超額排放的原因等。

5.碳排放配額變動情況，具體披露格式如下。

解讀：

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定，性質(zhì)或功能不同的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中單獨(dú)列報(bào)；根據(jù)重要性原則單獨(dú)或匯總列報(bào)項(xiàng)目。由于碳排放權(quán)資產(chǎn)的性質(zhì)較為特殊，在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)披露有利于報(bào)表使用者的閱讀和理解。

六、附則

（一）重點(diǎn)排放企業(yè)的國家核證自愿減排量相關(guān)交易，參照本規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理，在“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目下設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行核算。

（二）本規(guī)定自2020年1月1日起施行，重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用未來適用法應(yīng)用本規(guī)定。

碳排放權(quán)涉及的稅務(wù)處理及稅會差異分析：

增值稅處理：

根據(jù)財(cái)稅(2016)36號文規(guī)定，碳排放交易應(yīng)屬于“其他權(quán)益性無形資產(chǎn)-配額”的范圍。因此，從增值稅角度出發(fā)，應(yīng)該按照無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓計(jì)征增值稅。

1.購入時：可以依據(jù)取得的增值稅專用發(fā)票上的稅額做進(jìn)項(xiàng)稅額確認(rèn)。

2.購入后使用時：不涉及增值稅。

3.購入后出售時：應(yīng)按照無形資產(chǎn)銷售確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。

4.無償取得后出售時：應(yīng)按照無形資產(chǎn)銷售確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。

5.購入后自愿注銷時：企業(yè)自愿注銷，等于企業(yè)自愿放棄資產(chǎn)，在稅法上如何定性，是否做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，目前沒有任何規(guī)定，期待財(cái)稅主管部門解讀或給出新規(guī)。

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）附件1第二十七條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：……（二）非正常損失的購進(jìn)貨物，以及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)；（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)；（四）非正常損失的不動產(chǎn)，以及該不動產(chǎn)所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)；（五）非正常損失的不動產(chǎn)在建工程所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。財(cái)稅〔2016〕36號文件還明確，非正常損失是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。

企業(yè)所得稅處理：

在企業(yè)所得稅方面，碳排放資產(chǎn)稅務(wù)上應(yīng)按照類似于無形資產(chǎn)處理。

1.購入時：按交易價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.無償取得：計(jì)稅基礎(chǔ)為0，為此發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

3.使用時：可按碳排放權(quán)的時間或額度直線分?jǐn)偛⒍惽翱鄢?/strong>

可能存在會計(jì)處理與稅務(wù)處理的不一致。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十三條規(guī)定：“無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采取直線法攤銷。受讓或投資的無形資產(chǎn)，法律和合同或者企業(yè)申請書分別規(guī)定有效期限和受益期限的，按法定有效期限與合同或企業(yè)申請書中規(guī)定的受益年限孰短原則攤銷；法律沒有規(guī)定使用年限的，按照合同或者企業(yè)申請書的受益年限攤銷；法律和合同或者企業(yè)申請書沒有規(guī)定使用年限的，或者自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，攤銷期限不得少于10年?！?/strong>

4.出售時：確認(rèn)的收益為應(yīng)稅收入，確認(rèn)的損失為公平交易損失可稅前扣除。

5.購入后自愿注銷時：企業(yè)自愿注銷，等于企業(yè)自愿放棄資產(chǎn)，在稅法上如何定性該損失，能否作為資產(chǎn)損失稅前扣除還有待財(cái)稅主管部門解讀或給出新規(guī)。如果不能稅前扣除則存在稅會差異。